 |
|||||
|
|
|||||
|
Prof. Dr. H. Hüseyin BAYRAKLI İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
Maliye Bölüm Başkanı
GELİR VERGİSİ KANUNUNDA GELİR KAVRAMI VE SAPMALAR
"Günümüz vergi sistemleri içerisinde yer alan vergilendirilecek ekonomik kaynaklardan biri de "gelir"dir. Sistem içerisinde gelir üzerinden alınan vergiler, yükümlüsüne göre gerçek kişilerin vergilendirildiği gelirler Gelir Vergisi kapsamı içerisinde, kurum olarak adlandırılan tüzel kişi ya da tüzel kişiliği olmayan kuruluşlar Kurumlar Vergisi kapsamı içerisinde vergilendirilmektedir.Gelir vergileri çağdaş vergilerdir. Çünkü;
i. Temel vergi ilkeleri açısından değerlendirilebilecek ve uygulanabilecek uygulama tekniklerine sahiptir,
ii. Yönetimi kolaydır,
iii. Sağladığı hasılat yüksektir,
iv .Vergilerin kişiselleştirilebilmesi nedeniyle vergi adaletini sağlayıcı özelliklere sahiptir, v. Adil gelir dağılımının temininde, gelirin yeniden dağılımı gerçekleştirici araçlara sahiptir. (1) Bu çalışmamızda gelir vergisinin konusunu oluşturan gelir kavramı, unsurları ve özellikleri üzerinde durulacaktır. Daha sonra, Gelir Vergisi Kanununun (GVK) (2) diğer maddelerinde yer alan gelir kavramında sapmalar hakkında bilgi verilecektir.
I-EKONOMİK AÇIDAN GELİR KAVRAMI
Ekonomik olarak gelir, üretimden tüketim aşamasına kadar geçen ekonomik süreç içerisinde meydana gelen ve para ile ifade edilen kıymetlerdir. Gelir, kişinin ekonomik gücündeki bir artıştır.(3) Bu artış kişinin ekonomik sürece bir ekonomik faktör ile katılımı sonucu olabileceği gibi, bir katılım olmaksızın da meydana gelebilir. Çalışmamızın devamında bunu gelirin çeşitleri başlığı altında irdeleyeceğiz.A) GELİRİN TANIMI
Gelir, gerçek ya da tüzel kişilerin üretimden tüketime kadar geçen ekonomik süreç içerisinde üretim faktörleri ile ekonomiye katılmaları sonucu elde edilen ya da üretim faktörleri kullanılmaksızın çeşitli nedenlerle ekonomik gücünde meydana gelen artışların para ile ifade edilen kıymetlerdir.B) GELİRİN ÖZELLİKLERİ
Ekonomik açıdan gelir şu özellikleri taşır.1. Gelir, Kişi Tarafından Elde Edilir:
Gelirin özelliklerinden biri, kişi tarafından elde edilmesidir. Ekonomik olaylarda kişi, yapmış olduğu işlerin kendisine izafe edilebildiği şahsiyet sahibi varlıklardır. Şahsiyet sahibi olma, haklara sahip olma ve sorumluluk üstlenebilmelidir. Bu sorumluluk hukuki anlamda olması nedeniyle, hukukda kişi gerçek ve tüzel kişi olarak ikiye ayrılır. Ekonomik açıdan gelir, bu kişilerin üretim sürecine katılması sonucu oluşur.Gerçek kişiler bizzat kendileri ya da kendisini bağlayacak şekilde yardımcıları tarafından üretim faktörlerinin üretim sürecine katılması sonucu gelir oluşur. Tüzel kişilerde ise bu işlem, gerçek kişi olan organları vasıtasıyla yapılır. Araştırmamıza konu olan gelir ise, gerçek kişinin elde etmiş olduğu geliridir.
2. Gelir, Üretim Faktörlerinin Üretim Sürecine Sokulması
Yolu ile ya da Zaman İçerisinde Kazanılan Değerler Şeklinde Oluşur: Gelir bu özelliği ile iki başlık halinde tasvif edilmektedir. Tasnif kriteri ise, üretim faktörünün olup olmamasıdır. Bu ayırım başlıkları ise, kaynak kuramına göre gelir ve safi artış kuramına göre gelirdir.a) Kaynak Kuramına Göre Gelir
Bu ayırıma göre gelir, kişilerin sahip oldukları üretim faktörlerinin çeşitli üretim faaliyetlerinde kullanılması sonucu oluşan değerlerdir. (2) Kişinin sahip olduğu üretim faktörleri emek, sermaye, doğal kaynaklar ve girişim yeteneğidir. Bunların üretim sürecine katılması sonucu oluşan gelirler ise, emek-ücret, sermaye-faiz, doğal kaynak-rant ve girişim-kar şeklindedir. Bu yaklaşıma göre kişi ancak bu kaynakların kullanılması sonucu gelir doğabilir. (2-1)
b) Safi Artış Kuramına Göre Gelir Kişinin belli bir süreç içerisinde, dönembaşı servet değeri ile dönem sonu servet değeri arasındaki farka bu süre içerisindeki tüketilen değerlerin eklenmesi suretiyle bulunan değer fazlalığıdır, Kısaca kişinin para ile ifade edilen değerlerindeki artışlardır. Bu artışın nedeni üretim faktörlerinin getirisi yanında kişinin şanş oyunları, bağış ve zaman içerisinde değerdeki artış da gelir olarak kabul edilebilir. Örneğin, bir gayrimenkulün alış fiatı ile satış fiyatı arasındaki fark kişinin tasarruf edilebilir gelirini oluşturur. Ancak bu artış da kişinin herhangi bir gayreti olmamaktadır. Enflasyonist nedenler ya da spekülatif faaliyetler sonucu artan değer kadar elde edilmiş bir gelir olmaktadır. Tabi ki, bu gelir para ile ifade edilip harcanabilir hale gelmesinde gelir olarak kabul edilir.
3) Gelir Ekonomik Güçdeki Para İle İfade Edilebilen Bir Artıştır
Ekonomik güçteki artış, belirli bir süreç içerisinde kişinin tasarruf edilebilir ve harcanabilir para veya para ile ifade edilebilen gücündeki fazlalaşmadır.Ekonomik güçteki artış, para ile ifade edilebilen bir artış olması gerekir. Bu artış mal olabileceği gibi para da olabilir.Malın ekonomik değeri olan ve para ile ölçülebilen olması gerekir.
4.Gelir, Tasarruf Edilebilir veya Harcanabilir Olmalıdır.
Gelirin ekonomik özelliklerinden biri de, tasarruf edilebilir veya harcanabilir olmasıdır. Tasarruf edilebilir olma, gelir sahiplerinin gelirlerinin bir kısmının saklayabilmek ve satın alma güçlerini gelecekte kullanmalarına imkan sağlayabilmeleridir. Bu bir banka nezdinde olabileceği gibi, kasada veya sandıktada olabilir. (2-2)Gelirin bir özelliği ise, harcanabilmesidir. Harcanan tüketim harcamaları veya yatırım harcamaları şeklinde olabilir. Tüketim harcamaları, mal veya hizmet alımı için yapılan harcamalardır. (2-3 ) Yatırım harcamaları ise, gelir getirici üretken kaynakların satın alınmasıdır. ( 2-4 )
C) GELİRİN TÜRLERİ
Gelir, çeşitli kriterlere göre sınıflandırılabilir.1- Kaynaklarına Göre Gelir
Gelirin doğumuna neden olan faktöre göre yapılan bir sınıflamadır. Belli bir ekonomik faktörden doğan gelir ve belli bir ekonomik faktörden doğmayan gelir diye ayrılabilir. Bu da,yukarıda kısaca değindiğimiz kaynak kuramına göre gelir ve safi artış kuramına göre gelirdir. Konunun daha fazla dağıtılmaması amacıyla konuda detaylı bir şekilde değinmiyoruz.2- Satınalma Gücüne Etkisine Göre Gelir
Gelir, herşeyden önce ekonomik değerdeki artışı ifade eder. Bu artış para ile ifade edilir. Paranın özelliklerinden biri de satınalma ölçüsü olduğuna göre, ekonomik olarak artışın gelir olarak nitelendirilebilmesi için, kişinin satınalma gücünde bir artışa neden olması gerekir. Bu bağlamda gelirdeki artış, gerçek bir artış ya da görünürde artış olarak nitelendirilebilir.Gerçek artış, para değerindeki değişmenin gözönünde tutulması sonucu kişinin satınalma gücündeki artıştır. Özellikle, enflasyon ve devalüasyon gözönünde tutularak paranın satınalma gücünün hesap edilmesi gerekir. Enflasyonun gözönünde tutulması sonucu satınalma gücünde reel bir artış var ise, buna gerçek artış denir.
Görünürdeki artış, elde edilen gelirde para miktarı olarak bir artış olmakla beraber, satınalma gücünde artış yok ise buna da görünürde artış denilir.
3- Elde Edilen Değere Göre Gelir
Elde edilen gelir para olabileceği gibi, para ile ölçülebilen mal da olabilir.Günümüzde para ekonomisi geçerli olduğu için, elde edilen değerler çoğunlukla paradır.Şayet elde edilen değer, mal değişimi sonucu elde edilmiş ise, ülke parası ile değerlendirilmesi gerekir.II, TÜRK GELİR VERGİSİ KANUNUNDA GELİR KAVRAMI
A) GELİRİN TANIMI
GVK da gelir kavramı, "mevzuü " başlığı taşıyan 1.maddesinde tanımlanmıştır.Bu anlamda gelir, aynı zamanda gelir vergisinin konusunu oluşturur. Buradan hareketle şunu diyebiliriz ki, gelir vergisi, ancak bu tanım kapsamı içerisindeki kazanç ve iratlar üzerinden alınabilecektir.Vergilerin kanuniliğinin gereği olarak kanunlarla düzenlenmesi gereken konulardan biri de verginin konusudur. (1 ) Gelir, gelir vergisinin konusunu oluşturduğuna göre, bu kavramın da kanunlarla belirlenmesi gerekir. Buradan çıkan sonuçları şöylece sıralayabiliriz. Gelir vergisinde gelir,
i. Her halükarda Anayasa'ya göre "kanun" olarak belirtilen yazılı normlarda belirlenmesi gerekir. Olağanüstü zamanlarda çıkartılan kanun hükmünde karanameleri istisna olarak kabul edecek olursak, normal zamanlarda kanun hükmünde karanamelerle (K.H.K) bile vergi konusu belirlenemez.Hal böyle olunca, normlar hiyerarşisinde kanunlardan daha az soyut olan tüzük ve yönetmeliklerle gelir kavramı belirlenemez.
ii. Vergilerin kanuniliğinin doğal bir sonucu da, kıyas yolu ile vergi konusu belirlenemez. (2 ). Ancak, gerçek kişilerin ekonomik yeni değerlerinin kavranması konusunda bazı sıkıntıların bulunması, yeni değerlerin hangi gelir grubuna girdiği konusunda zimnende olsa kıyas yapılmaktadır. (3 )
iii. Vergilerin kanuniliğinin diğer bir sonucu olarak gelir kavramı "genişletici yorum" (4 ) yapılarak, vergi kapsamında olmayan değerler vergi konusu içerisine katılamaz. Çünkü genişletici yorum da, tıpkı kıyas gibi vergi kapsamı içeriisne alınması sonucunu doğurur. Bu ise, vergilerin kanuniliğine aykırı sonuç doğurur.
Bu ifadelerden sonra gelir vergisinde gelirin nasıl tanımlandığı üzerinde durabiliriz. 4369 sayılı kanun (2-5) 193 sayılı GVK'nin, gelir kavramının düzenlendiği 1 ve 2 inci maddelerinde değişiklik yapmıştır. Bu değişikliğe göre geliri şöyle tanımlayabiliriz: "Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf ve harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iradların safi tutarıdır" (Md. 1/II). 2 inci maddesinde de, gelire giren kazanç ve iradlara yer vermiştir.
Kanun bu tanımda sadece gelirin özelliklerini belirlemiş; hangi kazanç ve iraden bu gelir kapsamı içerisinde sayılacağını 2.maddesinde unsurlarına ayırarak belirlemeye çalışmıştır. Gelir unsurları açısından, gelirin hangi kazanç veya iraden kapsamı içerisinde yeraldığı da, sözkonusu gelir unsurlarının nitelikleri çok iyi kavrandıkdan sonra tesbit edilebilecektir. Bu nedenle önce gelirin özellikleri belirlenmeye çalışılarak, sonra gelirin unsurlarına yer verilecektir.
B) GELİRİN ÖZELLİKLER
Kanundaki gelir tanımından hareketle özelliklerini şöyle belirleyebiliriz.1) Gelir Gerçek Kişiye Ait Olmalıdır
Gelir vergisinin yükümlüsü gerçek kişidir. Kişi kavramı, hukukta gerçek ve tüzel kişi diye ikiye ayrılır. Gerçek kişinin geliri, GVK kapsamı içerisinde vergilendirilirken; tüzel kişi ve tüzel kişiliği olmayan bazı kurumlar da Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) (2 ) kapsamı içerisinde vergilendirilmektedir.Gerçek kişi, şahsiyet sahibi; ya.i hak ve borçlara ehil kişidir. Gerçek kişi kısava insandır. O halde gelir elde eden insan, gelir vergisi yükümlüsüdür. Bunun için medeni ehliyete sahip olması gerekmez. Yaş küçüklüğü, kısıtlık ya da temyiz gücünün yokluğunda da bu kişi gelir vergisi yükümlüsüdür. Bu konuda Vergi Usul Kanunu (V.U.K.) (3 ) 9'uncu maddesinde: "Vergi ehliyeti için medeni ehliyet aranmaz" hükmüne yer verilmektedir. Vergilendirmede, kişinin sakatlığı ve mafiyet kapsamı içerisinde olması vergi miktarına etki eden nedenlerdendir. Konumuz dışında olduğu için üzerinde durmuyoruz.
2) Gelir, Bir Kişiye Ait Olmalıdır
GVK kapsamı içerisinde vergilendirilecek gelir, bir kişiye ait bir gelirdir. Mükellefiyetin kişiselliği de diyebileceğimiz bu ilke, birden fazla kişiye ait geliri vergileme kapsamı içerisine almaz. Eğer gelir birden fazla kişiye ait ise, ya birden fazla kişinin oluşturduğu kişilik vergi mükellefidir-kurumlar vergisinde olduğu gibi, ya da bu gelir paylaşıldıktan sonra her bir kişinin ayrı ayrı geliri olarak vergilendirilir.Vergi yükümlüsü "bir kişi" fiil ehliyetine sahip olmaması durumunda biçimsel vergi yükümlülüğü kanuni temsilcileri ya da vergi sorumlusu olan diğer kişiler tarafından yerine getirilir. Vergi sorumlularının varlığı, ek vergi yükümlülüğü getirmediği gibi, mevcut vergi yüklerinin de arttırmaz.
Adi ortaklık ve kollektif şirketler, kurumlar vergisi de olmadığı için, ortakların kar payları şahsi ticari kazancı olarak kabul edilir. Adi komandit ortaklarda komandite ortağın kar payı da, şahsi ticari kazancı hükmündedir.
Aile, kişilerden meydana gelmesine rağmen 4369 sayılı kanun ile değişmeden önce, Vergi yükümlüsü bir topluluk gibi algılanmakta; artan oranlı tarife nedeniyle eşlerin ve çoçukların vergi yükleri artmakta idi. Dolayısıyla, evli eşlerin evli olmaları nedeniyle vergi yükleri artmakta idi. Bu hüküm vergi yükleri itibariyle aileyi bir nevi cezalandırmakta idi.
Değişiklik öncesi, aile reisi beyanının Anayasa'ya aykırı olduğu İddiasıyla Anayasa Mahkeme önüne getirilmiştir. Yürürlükten kaldırılan 93.'üncü maddede düzenlenen aile reisi uygulamasının, Anayasanın 41'inci maddesinde yer alan "ailenin korunması" ilkesine ters düştüğü ileri sürülmüşse de Anayasa Mahkemesi davayı reddetmiştir.(3-1). Ancak teoride aile reisi beyanı uygulamanın bazı yararlarının olduğu da savunulmakta idi.(3-2)
3) Vergilendirilecek Gelir Bir Takvim Yılı İçerisinde Elde Edilmiş Olmalıdır
GVK. içerisinde vergilendirilecek gelir, bir takvim yılı içerisinde elde edilen gelirdir. Bu süreye aynı zamanda vergilendirme (hesap) dönemi de denir. Vergilendirme dönemi, 1 Ocakta başlayıp 31 Aralıkta sona eren takvim yılıdır. İlk ve takvim yılı olmakla beraber, kendisine izin verilen yükümlülerde 12 aylık faaliyet dönemi hesap dönemi olarak kabul edilebilir. Örneğin, turistik işletmeler için 1 Haziranda başlayan ve 31 Mayıs da sona eren hesap dönemi gibi.Gelir vergisinde vergilendirme döneminin bir yılı kapsamış olması bazı nedenlere dayanmaktadır.
i. Gelir vergisi subjektif nitelikli olup yükümlünün mali gücüne göre alınır. Yükümlünün mali gücünün tespit edilmesi belli bir süreci gerekli kılar. Bu süreç gelir vergisinde bir yıllık süreçtir. Bu süre zarfında her zaman gelir elde edilmemiş olabilir. Birinci ayda gelir elde edilebilirken ikinci ve üçüncü ay içerisinde elde edilmeyebilir. Yükümlünün mali gücünü birinci aya göre belirlediğimizde, ikinci ve üçüncü aylar için hata yapmış oluruz. O halde mali güç çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerin ve bu kaynaklar içerisindeki kar ve zarar birlikte değerlendirilecek vergilendirilmesi, mali güç açısından daha gerçekçi olacaktır.
ii. Bazı gelirler niteliği gereği elde edilebilmesi için belirli bir süreyi gerekli kılar. Örneğin, hububat ziraatiyle uğraşan bir çiftçinin gelirinin tespit edilebilmesi için mahsulün elde edilmesi gerekir. Ayrıca bazı büyük imalat işleri için de uzunca bir süre gerekli olabilir. Örneğin, gemi inşaası, montajı ya da özel inşaat işleri gibi,
iii. Gelirin yıllık olmasının bir başka faydası da, biçimsel yükümlülükler nedeniyle vergi baskısının az hissedilmesidir. Vergilendirme dönemini takibeden takvim yılı içerisinde bir kere beyanname verilmesi ve üç taksitte ödenmesi yükümlülere biçimsel yükü daha az hissettirmektedir. Genellikle bir aylık dönemlerde vergilendirilen KDV de, vergi yükünün oransal olarak daha düşük ve aylık olması nedeniyle miktar olarak daha az ise de, yükümlülerde KDV'ne karşı oluşan tepki daha büyüktür.
Gelir vergisi ilke olarak yıllık olmakla beraber, takvim yılı içerisinde ise başlayanlar veya takvim yılı içerisinde işi bırakanlar, iflas edenler ya da ölenler için, fiili olarak çalışılarak gelirin elde edildiği dönem kıst hesap dönemi (4 ) olarak vergilendirilmeye esas olınacaktır. Bu durumun fiili bir zorunluluktan kaynaklanmış olması nedeniyle, yıllık ilkesinden sapma olarak değerlendirilmemiştir.
(3-1) Gelir, kişinin tasarruf ve harcamalarına kaynaklık teşkil eder.
Gelirin bu özelliği; 4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle sağlanmıştır. Gelirin tanımlanmasında çekilen zorluklar, bu yaklaşım ile biraz olsun giderilmiştir. Gelir ödeme gücünün en iyi göstergelerinden biri olup, vergi adaletinin sağlanmasında büyük öneme sahiptir. Gelirin tanımlanmasında, kaynak kuramı bir üretim faktörü ve bunun sürekliliğini ifade ederken, net artış kuramı bunlar dışında doğan gelirleri kapsamak için kullanılmıştır. Ancak, net artış kuramına göre gelire daha bir açıklık kazandırabilmek için, gelirin tasarruf ve harcamalara kaynaklık teşkil etmesi özelliği getirilmiştir.Eski uygulamada kaynak kuramına göre devamlılık arzeden ve bir üretim faktörüne dayalı gelir dışında sair kazanç ve irat olarak nitelendirilebilmesi için de, sair kazanç ve irat olarak düzenlemenin yapıldığı maddede içerisinde belirtilmesi gerekir. Dolayısıyla, kanunda belirtilmeyen kazanç ve iratlar gelir vergisi kapsamı dışında kalabilmekte idi. Yeni düzenleme ile, kaynağı ne olursa olsun, tasarruf veya harcama şeklinde ortaya çıkan tüm gelirler, 2 inci madde de sayılan gelir unsurları ile ilişkilendirilemiyorsa, açıkca kanunda istisna olarak belirtilmemişse, 81 inci maddede düzenlenen vergilendirilmeyecek diğer kazanç ve iratların dışında ise ve 103'üncü maddede yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamının yarısını aşıyorsa, vergilendirilmesi gerekecektir. (4-1). Bu yöntemle, satın alma gücü oluşturan her türlü değer alımı vergi kapsamı içine alınmış olmaktadır.
4) Gelir Elde Edilmiş Olmalıdır
Gelirin vergilendirilmesi için "elde edilmiş" olması gerekir. Gelir Vergisi açısından vergiyi doğuran olay da, gelirin elde edilmiş olmasıdır. Vergilendirme işlemlerinin yapılabilmesi için yerine getirilmesi gereken şartlardan biri de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesidir. Vergiyi doğuran olay meydana gelmedikçe, yükümlü ile vergi konusu arasında bir ilişkinin kurulmuş olması mümkün değildir.Gelirin elde edilmesi, kişinin onun üzerinde fiili, hukuki ve ekonomik tasarrufunun gerçekleşmiş olması demektir. Gelirin elde edilebilmesi için, borçludan istenebilecek bir aşamada (muaccel) olması, hukuken istenilmesi ve fiili olarak tasarruf edilmesi gerekir. (5 ) Elde etme kavramı GVK. da gelir kavramı içerisinde tanımlanmamıştır. Her bir gelir unsuru için, düzenlendiği maddeler içerisinde ifade edilmeye çalışılmıştır. Bu ifade de, kesinlikle tanımlama biçiminde değildir. Ticari kazançta "doğma"( 6 ), zirai kazançta "doğma" (7 ), ücrette "verilme" (8.), serbest meslek kazancında "tahsil edilen" (9 ), gayrimenkul sermaye iratlarında "tahsil" (10 ), menkul sermaye iratlarıda ise "tahsil-ödeme" (11 ), şeklinde ifade edilmiştir.
Kullanılan bu sözcükleri kendi içerisinde gruplayacak olursak ortaya çıkan sonuçta, gelirin ya bizzat yükümlü tarafından hemen tasarruf edebileceği şekilde nakden veya hesaben ödendiği, ya da daha sonra ödenmek üzere hesabına kaydedildiği ortaya çıkmaktadır. Teoride bu iki durum için tahakkuk ve tahsil esası kavramları kullanılmaktadır. Bu kavramı biraz açalım.
a) Tahsil Esası
Gelirin nakten veya hesaben yükümlünün fiili ve hukuki tasarruf alanı içerisine girmesidir.Nakten tahsil, kazanç veya iraden fiilen ve hukuken para olarak alınmasıdır. Örneğin, kiraya verilen gayrimenkulun kira bedelinin para olarak alınmasında olduğu gibi.
Hesaben tahsil, kazanç veya iraden tasarruf edilebilecek şekilde kişinin banka hesabına yatırılması gibi. Bu hesap banka nezdinde olabileceği gibi, PTT veya noter nezdinde de açılmış olabilir.
Tahsil esasında, kazanç ya da iradı oluşturan faaliyet ile kazancın elde edilme tarihleri farklı yıllarda olabilir. Tahsil esası öngörülen hallerde vergi doğuran olay gelirin kabul edildiği yılda doğmuş olacak, vergilendirme ve zamanaşımında bu takvim yılı önem arz edecektir.
b) Tahakkuk Esası
Tahakkuk, gelirin ödenecek aşamaya gelmesidir. Bununla gelir kapsamı ve tutar itibariyle kesinleşir. (12 ). Geliri doğuran işlem eksiksiz olarak tamamlanmış olur.Gelirin elde edilmesinde tahsil esas olmakla beraber, bazı gelir türlerinde bunun kesinleşmiş olması yeterli görülmektedir. Tahsil esasında gelir fiilen elde edildiği takvim yılı içerisinde muhasebeleştirilirken, tahakkuk esasınsa gelirin kesinleştiği vergilendirme dönemi içerisnde muhasebeleştirilir. Tahakkuk esasında, gelir fiilen elde edilmese bile, vergiyi doğuran faaliyet vesika düzenine bağlanarak defterlere işletmenin alacağı olarak kaydedilmiş ise vergilendirme sözkonusu olabilecektir. Gelir fiilen her ne kadar elde edilmemişse de, bu faaliyeti icra edenler basiretli davranmak suretiyle gelirin elde edilebilmesi için gerekli özeni göstermiş olmaları gerekir. Buna rağmen fiilen tahsil edilmemiş ise, şüpheli alacaklar karşılığı ayrılabilmesi veya sonuçta zarar olarak daha sonraki yıllar içerisinde gelirden indirilebilmesi uygun görülmektedir. Örneğin, ticari kazançlarda elde etme, tahakkuk eassına bağlanmıştır. Gelir para olarak sonraki yıllarda tahsil edilmiş olsa bile, faaliyetin gerçekleştiği yılın geliri kabul edilerek vergilendirilir.
5) Gelir, Gerçek Olmalıdır
Gelirin gerçek olması, gelir bir takım varsayım yada belirtilerden hareketle tespit edilmesi yerine, yükümlü tarafından gerçek miktarının defter kayıt ve belgelerine dayalı olarak tespit edilmesidir.Gelirin gerçek olması, yükümlünün mali gücünün gerçeğe uygun olarak tespit edilmesi imkanını verir. Ayrıca devlet açısından da, olası gereken şekli ile vergi ödenmesine neden olur.
Gelir vergisi ilke olarak yükümlünün beyanı üzerine tarh edilir. Mali gücünü en iyi yükülünün kendibileceği ve devlet açısından da optimum vergi seviyesine beyan esası ile ulaşılması mümkündür. Ancak bazı hallerde gelirin gerçek miktarının tespitinin mümkün olmaması ya da çok yüksek maliyetli olması durumunda beyan yönteminden vazgeçilmiş olabilecektir. Ya da bazı otokontrol müesseselerinden yaralanmak suretiyle gelir tespit edilmektedir.
6) Gelir, Safi Olmalıdır
Vergilendirilecek gelir safi olmalıdır. Gelirin safi olması, gelirin elde edilebilmesi için vazgeçilen değerlerin elde edilen gayri safi hasılattan indirilmesini gerektirir. Eğer, vergilendirilecek gelir için gözden çıkarılan değerler indirilmemiş olsaydı, sermayenin vergilendirilmesini ve girişim gücünün kırılması sonucunu doğururdu. Böylece ekonomi de beklenen gelişme de elde edilmemiş olacaktı.Safi gelirin bulunmasında, herbir gelir unsuru için öngörülen kanunca kabul edilen giderlerin indirilmesi mümkündür. Kabul edilen giderler her bir gelir unsuru için ayrı ayrı düzenlenmiştir. Herbir gelir unsuru için öngörülen gider, sadece o gelirin hesaplanmasında gider olarak kabul edilebilir.
Ancak bazı gelir unsurlarında gider olarak kabul edilen değerler, yanında, diğer gelir unsuru için öngörülen giderlere de atıf yapılmaktadır. Örneğin, ziraı kazancın gerçek usulde tespitinde hasılattan indirilemeyecek giderler için ticari kazancın tespitinde kabul edilmeyen giderlere atıf yapılması gibi (GVK. md.58.).
Yapılan giderlerin bir kısmı, ekonomik ve ticari anlamda işletme için gerçek bir gider olmakla birlikte, GVK. için kabul edilmeyen giderdir. Bu giderlerin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yani ilave edilmesi gerekecektir.
7) Gelir, Genel Olmalıdır
Gelirin genel olması, vergi mükellefinin vergilendirme dönemi içerisinde elde ettiği gelir kapsamı içerisinde tüm ekonomik değerlerin vergiye tabi olmasını ifade eder. Bunu ifade amacıyla kanun koyucu "Gerçek kişilerin gelirleri " ve "kazanç ve iratların " (13 ) çoğul kelimelerini kullanmıştır. Ayrıca " Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır" (14 ) ifadesin de, çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerin tümü toplanmak suretiyle vergilendirilmektedir. Vergilendirme sırasında gelirin toplanarak beyan edileceğini de, "Mükellef, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyanname de toplanması zorunludur" (15 ) şeklinde ifade edilmiştir. Dolayısıyla verginin konusu kapsamına giren her gelirin toplanması, gelirin genel olmasını ifade eder. Bu özelliği nedeniyle gelir vergisi "üniter gelir vergisi" olarak nitelendirilir. (16 )C) GELİRİN UNSURLARI
Vergi hukunda yapılan gelir tanımı, tüm özellik ve unsurlarını kapsayacak bir şekilde yapılamamaktadır. Bunun nedenlerinden biri, gelirin sadece ekonomik veya hukuki bir tanım olmasından değil, mali gelir kavramına yer verilmesi ihtiyacından doğmaktadır. Mali gelir, vergi kanunları açısından üzerinden vergi alınacak değerdir. Vergi kanunlarının bu tanımıma uygun olan ya da kapsamı içerisinde bulunan her değer, mali gelir olarak vergiye tabi tutulacaktır.
G.V.K, böyle bir tanımla gelirin özelliklerini belirler iken, tanım kapsamı içerisine alınamayan değerleri de unsurlar olarak ayrı bir maddede düzenlemiştir ( 17 ). Buna göre gelir yedi gelir unsurundan oluşmaktadır.i. Ticari Kazanç
ii. Zirai Kazanç
iii. Ücret
iv. Serbest Meslek Kazancı
v. Gayrimenkul Sermaye İradı
vi. Menkul Sermaye İradı
vii .Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar.D) MALİ GELİR SAYILMAYAN GELİRLER
Ekonomik gelirin özelliklerini taşımakla beraber, mali gelir kapsamı içerisinde yeralmayan gelirleri GVK içinde vergilendirilemez.Bir gelirin mali gelir kapsamı içerisine girip girmediği, genel gelir tanımı yanında her bir gelir unsuru içerisindeki tanımlara uyup uymadığına da bakılması gerekir.
Bu bağlamda, kanundaki sıralamadan hareketle önce ticari kazanç, sonra da sıra ile diğerlerinden birisine girip girmediğine bakılır. Bu kavramlardan hiçbirinin tanımına ve kapsamına girmiyor ise, bu gelir vergi dışı kalmış demektir. Örneğin, Tazminatlar, gecikme faizleri gibi. (18)
Tasarruf edilebilir veya harcanabilir olsa bile, gelir vergisi kapsamı içinde vergilendirilebilmesi için, kazanç veya irat şeklinde olması gerekir. Bu kazanç veya iratın kaynağı ne olursa olsun önem arzetmeyecektir.
Bu cümleden hareketle, kazanç ve irat kavramlarının tanımlanması gerekir.
Kazanç, bedeni veya fikri çalışma sonucu emeğin getirisi veya bir teşebbüs içerisinde emekle sermayeyi birleştirmek suretiyle elde edilen randımandır. (8-1). Bu bağlamda ticari, ziirai kazanç ile ücret ve serbest meslek kazançları, ekonomik kazanç kavramı içinde yer alırlar.
İrat ise, fikri veya bedeni bir çalışmayı gerektirmeden taşınır veya taşınmaz sermayenin getirisidir. (8-2). Gelir vergisindeki gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı gibi. O halde diğer kazanç ve iratların bu kapsamı içerisinde olması gerekir. Ancak kanun koyucu, mal ve hakların elden çıkarılması suretiyle oluşan gelirleri, diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirileceğini belirtmiştir. Bazı kazanç ve iratların vergilendirilmeyeceğini de 81'inci maddesinde düzenlemiştir. Sapmalar başlığı altında vergilendirilmeyecek diğer kazanç ve iratlara yer verilecektir.
III. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA GELİR KAVRAMINDAN SAPMALAR
A) GELİRİN GERÇEK KİŞİYE AİT OLMASINDAN SAPMALAR
Gelir vergisinin konusu, gerçek kişinin geliri olarak belirtilmesine karşılık, yatırım indiriminin düzenlendiği ek 1'inci maddesinde gerçek olmayan kişilere de yer verilmiştir. Bunlar, adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ve kurumlar, vergisi mükellefleridir. Gerçek kişilere ait gelirin vergilendirilmesinin düzenlediği bir kanunda tüzel kişilere de yer verilmesi, hem kanunların kodifikasyonu ile, hem de gelir vergisinin mükellefi ve konusu ile çelişmektedir.Aile reisi beyanının kaldırılması ile, gerçek kişi kavramına aykırı bir uygulama da sona ermiştir.(1)
B) GELİRİN YILLIK OLMA İLKESİNDEN SAPMALAR
Gelirin özelliklerinden biri yıllık olmasına karşılık, kanun içerisindeki bazı düzenlemeler ile bu özelliğinden sapılmıştır.1. Yıllara Yayılı İnşaat ve Onarım
Yıllara yayılı inşaat uygulaması, bu faaliyetlerden elde edilen gelirin hangi yılın geliri olarak kabul edilecektir. sorusuna cevap aranmasıyla ortaya çıkmıştır.Yıllara yayılı inşaat ve onarım işlerinde gelir, işin bittiği yıl itibariyle tespit edilir (2). Bu işler, teahhüt karşılığı devlete yapılan inşaat ve onarım hizmetleridir. İşin bittiği yıl, kesin kabulün yapıldığı yıldır. Daha önceki yıllarda hak edişler oranında gelir ödenir ve stopaja tabi tutulur. Stopaj şeklinde alınan vergiler, nihai gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
2. Kıst Dönem Uygulaması
Vergi mükellefinin hesap dönemi içerisinde işe başlaması, bırakması ve ülkeyi terk durumunda, vergi kıst dönemi geliri üzerinden hesaplanır. Bir yılı doldurması beklenmez.3. Zarar Mahsubu
Kar nasıl yıllık olarak hesaplanıyorsa, zararında bu dönem içinde indirilmesi gerekir. Ancak, zararın indirilemeyecek kadar büyük olması halinde, zarar sonraki yılların karları ile kapatılabilir. Bu süre 5 yıldır. 5 yılı aşan zarar mahsup edilemez.(3).4. Beyan Dışı Kalan ve Stopaj Yöntemiyle Vergilendirilen Gelirler
Artan oranlı tarife uygulanmaksızın sadece stopaj oranlarıyla vergilendirilen gelirler, bir süreci kapsamaması nedeniyle yıllık olma ilkesinden sapmalardır. Örneğin, mevduat faizlerindeki vergilendirme gibi. Stopaj oranları da çoğu kez artan oranlı tarifenin birinci dilimindeki orandan düşüktür.C) GELİRİN ELDE EDİLMİŞ OLMASINDAN SAPMALAR
Değişiklik öncesi, geçmiş yıl gelirleri baz alınan yapılan geçici vergi uygulaması bu ilkenin bir sapması idi. 4369 sayılı yasa ile geçici vergi, cari yılın üçer aylık dönemleri itibariyle elde edilen gelir üzerinden yapılmaktadır.D) GELİRİN GERÇEK OLMA İLKESİNDEN SAPMALAR
Gelirin belge ve muhasebe ilkelerine göre tutulan defterlere göre tespiti, gerçek olma ilkesidir. Verginin, giderin veya matrahın götürü olarak tespiti, gerçek olma ilkesinin sapmasıdır. Her ne kadar ticari kazançta götürü usul tespiti basit usule dönüşmüş ise, bazı götürülük uygulamaları yerini korumaktadır. Dar mükellefiyete tabi mükelleflerin yapmış oldukları Türkiye ile yabancı ülke arasındaki taşıma işlerinde matrah, gayrimenkul sermaye iratlarındaki götürü gider usulü gibi.E) GELİRİN SAFİ OLMASINDAN SAPMALAR
Gelirin elde edilmesi için vazgeçilen değerler hasılattan indirildikten sonra kalan safi miktarın vergilemede esas alınması ilkedir.Stopaj yöntemiyle vergilemede ücretlerde bir nevi safi usulde vergilendirilirken, diğer gelir unsurları gayri safi tutarlar üzerinden vergilendirilir. (md.96/II)
F) GELİRİN GENEL OLMA ÖZELLİĞİNDEN SAPMALAR
Çeşitli unsurlardan oluşan gelir, ilke olarak topluca vergilendirilir. Ancak, vergi tevkifatı ve değişiklik öncesi ihtiyari toplama bu ilkenin sapmalarıdır.Bir tahsil yöntemi olan tevkifat, bazı haller de zorunlu olması nedeniyle uygulaması devam derken, ihtiyari beyan yürülükten kaldırılmıştır.
DİRİMTEKİN Halil ve Diğerleri, İktisada Giriş, Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi, Fasikül 4, Ünite 19, Meteksan Ltd. Şti, Ankara, 1983, s.218
DİRİMTEKİN, s.222.
4369 sayılı (Bazı Vergi Kanunlarında) Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, RG. No:23417 (Mük), T:29.7.1998.
Gelirler Genel Müdürlüğü, Vergi Reformu, Ümit Yayıncılık Ltd.Şti., Ankara, 1998, s.111.
NEMLİ Arif, Kamu Maliyesine Giriş, Y.Güryar Matbaası, İstanbul, 1979, s.158.
KÖKVER Muzaffer- Akın AKBULUT, "Gelirin Toplanması, İhtiyarı Toplama ve Aile Reisi Beyanı ile ilgili Değişiklikler", VERGİ DÜNYASI, S:205, Eylül 1998, s.101
ÖNEY Ayhan, İktisadi ve Ticari Terimler Sözlüğü, 3.B, Turhan Kitabevi, Ankara, 1978, s.177
ÖNEY,S.151.
SOYDAN Yaltı Billur, Gelir Vergisinde Tartışmalı Bir Vergi Statüsü: Ailenin Vergilendirilmesi I-II, VERGİ SORUNLARI, S:81-82, Mayıs-Temmus, 1995
ZEYTİNOĞLU Erol, Genel Ekonomi gözden geçirilmiş B.5, Met/er Matbaası, İstanbul, 1976, s.215.
