Fatih SARAÇOĞLU* – Haydar  EJDER**

AVRUPA BİRLİĞİ’NDE VERGİ SINIRLARININ KALDIRILMASI

GİRİŞ

Avrupa Birliği, üye ülkeler arasında ekonomik, mali, sosyal ve siyasal ilişkilerin gelişmesi için ortak politikaların oluşturulması ve izlenmesini amaçlamakta olup, bu amaca yönelik uygulamaları sürdürmektedir. Ortak politikaların en önemlilerinden biri de üye ülkeler arasındaki ticaretin gelişmesi ve rekabetin artması için dış ticarette vergilendirme rejiminin tek ve standart hale getirilmesidir.

Üye ülkeler arasında mal ve hizmetlerin, kişilerin ve sermayenin serbestçe dolaştığı, hiçbir engelle karşılaşmadığı bir pazar yaratma amacında olan birlik, bu amaçla dış ticarette varış ülkesinde vergilendirme ilkesini benimsemiş; ancak, 1 Ocak 1997 tarihinden itibaren çıkış ülkesinde vergilendirme rejimine geçeceğini belirtmiştir. Fakat halen varış ülkesinde vergilendirme rejimini uygulamakta olup, çıkış ülkesinde vergilendirme rejimine geçilememiştir. Çıkış ülkesinde vergilendirme rejimini uygulama kararı içinde olan birlik, 1 Ocak 1993 tarihi itibariyle vergi sınırlarını da kaldırmıştır.

Varış ülkesinde vergilendirme sisteminde ihracat vergiden istisna tutulup, ithalat vergilendirildiği için sınırlarda kontrol zorunlu olmakta, bu durum; bürokratik işlemlerin çoğalması ve zaman kaybı gibi zorluklara neden olmaktadır.

            Bu çalışmada, öncelikle varış veya çıkış ülkesinde vergilendirme temel hatlarıyla ortaya konulacak, sonra Avrupa Birliği’nde vergi sınırlarının kaldırılmasına yönelik çalışmalar belirtilecek ve son olarak kliring sistemin işleyişi ile olumlu ve olumsuz yönlerine değinilecektir.

            I. VARIŞ VEYA ÇIKIŞ ÜLKESİNDE VERGİLENDİRME

Avrupa Birliği’nde vergi sınırlarının kaldırılmasından sonra dış ticarette vergilendirme uygulaması daha da önem kazanmış olup, bu nedenle destinasyon (varış) ve orijin (çıkış) ülkesinde vergilendirmenin kısaca tanımlanması gerekmektedir.

Katma değer vergisinde, Roma Antlaşması uyarınca destinasyon prensibi (varış ülkesinde vergilendirme) kabul edilmiş ve uygulamaya konmuştur[1]. Avrupa Birliği uygulamaları çerçevesinde, 1 Ocak 1993 tarihi itibariyle yürürlüğe konulan geçici KDV rejiminde, 1996 yılı sonuna kadar KDV’de varış ülkesinde vergilendirme sisteminin uygulanacağı, 1 Ocak 1997 tarihinden sonra da çıkış (orijin) ülkesinde vergilendirmeye geçileceği belirtilmektedir[2]. Ancak, kliring sisteminin tam ve etkin bir şekilde devreye sokulamaması, çıkış ülkesinde vergilendirme (orijin prensibi) uygulamasının ileri bir tarihe atılmasına neden olmuştur. 

Varış ülkesinde vergilendirme, ithalatın vergilendirildiği, ihracatta vergi iadesi sisteminin bulunduğu, başka bir deyişle ihracatın vergiden istisna tutulduğu bir sistemdir. Bu sistemde ihraç edilen mal tamamen katma değer vergisi yükünden arındırılmaktadır. ihracattan vergi alınmazken, ihracatçının ihraç ettiği mal için ödediği katma değer vergileri kendisine iade edilmektedir.

Varış ülkesinde vergilendirmede vergi iadesi sisteminin bulunması, mal ihraç eden ülkeye rekabet avantajı sağlamakta ve mal ithal eden ülke için de rekabet eşitliği yaratmaktadır. Dolayısıyla varış ülkesinde vergilendirme, gerek ithalatçı ülke gerekse ihracatçı ülke için vergileme açısından avantajlı olmaktadır.

Dış ticarette orijin prensibi (çıkış ülkesinde vergilendirme), Avrupa Birliği’nin orta ve uzun vadede uygulamak istediği bir sistem olup, bu sistemde  ihracat vergilendirilmekte ve ithalat vergi dışı bırakılmaktadır.

Üye ülkeler arasında, katma değer vergisi oranları farklılıklarının giderilmesiyle etkinlik kazanabilecek ve sorunsuz uygulanabilecek olan çıkış ülkesinde vergilendirme esası, vergilendirme konusunda tam bir uyumlaştırma istemi içinde bulunan Avrupa Birliği’nin, bu istemine daha hızlı ulaşma çabasının bir göstergesidir. Çünkü mal ve hizmetin tüketildiği ülkede değil de, üretildiği ülkede vergilendirilmeye tabi tutulması, üye ülkeler arasında özellikle vergi oranlarında tam bir uyumlaştırmanın olmaması durumunda çeşitli sorunları beraberinde getirebilecektir. Dolayısıyla Avrupa Birliği’nde bu sistemin uygulanmak istenmesinin esas amacının, üye ülkeler arasında katma değer vergisi açısından tam uyumlaştırmanın sağlanması olduğu belirtilebilir.

Çıkış ülkesinde vergilendirme esasında, üye ülkeler arası mal hareketleri bir ülke içindeki mal hareketleri gibi değerlendirilmekte olup, ihracatçı ülkede başlayan vergileme ithalatçı ülkede, bir başka ifadeyle, zincirin ilerleyen halkalarında devam etmektedir[3]. Bu sistemde vergi, ihracatın yapıldığı ülke tarafından alınacak ve daha sonra da malın tüketildiği ülke hazinesine merkezi hesap aracılığıyla iade edilecektir[4].

II. AB’DE VERGİ SINIRLARININ KALDIRILMASINA YÖNELİK ÇALIŞMALAR

            A. 1 Ocak 1993 Tarihine Kadar Olan Uygulama

            Avrupa Birliği’nde 1993 yılı başına kadar vergileme ve vergiden arındırma işlemleri ihracatçı ve ithalatçı ülkenin sınırlarında yapılmıştır[5]. Sınırlarda vergilendirme işlemlerinde, varış ülkesinde vergilendirme ilkesi benimsenmiş ve işlemler bu çerçevede yürütülmüştür[6].

            1993 yılına kadar uygulanan bu sistemde ortaya çıkan, zaman kaybı, yüksek taşıma giderleri ve farklı ulusal bürokratik işlemler üye Devlet sanayicileri için maliyetlerin yükselmesine ve birbirinden ayrı ve kopuk araştırma ve geliştirme faaliyetlerine neden olmuştur[7]. Bu nedenle 1 Ocak 1993 tarihinden itibaren vergi sınırlarını kaldırılmıştır. Vergi sınırlarının kaldırılması, üye ülkeler arasındaki fiziki, mali ve teknik engellerin kaldırılması olarak düşünülebilir[8].

            B. 1 Ocak 1993 - 1 Ocak 1997 Tarihleri Arasındaki Uygulama

            1993 yılına kadar uygulanan sistemde ortaya çıkan çeşitli formaliteler ve bu formalitelerin neden olduğu zaman ve para kaybı yeni bir uygulamaya geçilmesini gerektirmiştir. 1993 yılından itibaren yürürlüğe giren yeni uygulama ile gümrükler kalkmış, o tarihe kadar gümrüklerde formların doldurulması ve mal yüklü kamyonların sınırda bekletilmesi uygulamasına son verilmiştir[9].

            Bu sistemde malı ithal eden ülke, malla ilgili KDV beyannamesini fatura ve yükleme fişiyle birlikte bağlı olduğu vergi dairesine vererek vergisini tahakkuk ettirmekte ve ihraç edilen ülkede bu mallar KDV’den arındırılarak uygulama sürdürülmektedir[10]. İhracatçıların üç ayda bir verecekleri beyanname ile üye ülkelere yaptıkları satışlarla ilgili bilgileri ve müşterilerinin KDV numaralarını bildirmeleri gerekmektedir[11].

KDV’de ihracat vergi dışı bırakılmakta ve ithalat vergilendirilmekte, diğer bir ifadeyle dış ticarette varış ülkesinde vergilendirme esası uygulanmaktadır. Dolayısıyla KDV’nin tüketimi vergilemenin en iyi şekli olduğu belirtilmektedir[12]. Bu sistemin etkinliği ise, sınır kontrolleri vasıtasıyla sağlanmakta, Avrupa Birliği’nde sınır kontrollerinin kaldırılması sonucu, bazı düzenlemeler yapılması gerekmektedir. Bu amaçla Avrupa Birliği, 1 Ocak 1997’den itibaren bu tarihe kadar uyguladığı varış ülkesinde vergilendirme ilkesinden vazgeçerek çıkış ülkesinde vergilendirmeye geçeceğini belirtmiştir. 

            C. 1 Ocak 1997 Tarihinden Sonraki Uygulama ve Beklentiler

Avrupa Birliği, 1 Ocak 1997 tarihi itibariyle sınır kontrollerinin de kaldırılmasıyla varış ülkesinde vergilendirme ilkesi yerine, çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesini benimsemiş, ancak halen varış ülkesinde vergilendirme uygulamasından vazgeçememiştir. Bunun temel nedenlerinden biri, üye ülkeler arasında bilgi akışını etkin bir şekilde sağlayacak olan ve hesap kapatma olarak adlandırılan kliring sisteminin tam olarak devreye girememesidir[13].

1993 yılı başından itibaren birlik içindeki ticarette gümrük sınırlarının kalkması, ithalat ve ihracatta gümrük formalitelerinin ortadan kalkmasını sağlamıştır. Bu sistemde verilmesi gereken beyanname ve dokümanlar firmaların bağlı oldukları vergi dairesine verilmekte ve üye ülkeler arasında mahsup işlemleriyle uygulamaya yön verilmektedir[14]. Tüm bu işlemlerin etkin biçimde yürütülebilmesi kliring sistemin devreye sokulmasını gerektirmiştir.

Avrupa Birliği’nde vergi sınırlarının kaldırılmasıyla varış ülkesinde vergilendirme sistemi zaafa uğramış ve bu nedenle Avrupa Birliği Komisyonu[15], 1 Ocak 1997 tarihi itibariyle çıkış ülkesinde vergilendirmeye geçeceğini belirtmiş, ancak bu ilkenin de etkin işleyebilmesi için gereken kliring sisteminin tam olarak devreye sokulamaması, Avrupa Birliği’nin bu hedefinin biraz daha ertelenmesine neden olmuştur.

            III. VERGİ SINIRLARININ KALDIRILMASI: KLİRİNG SİSTEM

Avrupa Komisyonunun 1990 başlarında önerdiği sistemin esası, varış ülkesinde vergilendirmeden vazgeçilerek ihracatın da yurt içi satışlar ölçüsünde vergiye tabi tutulması, buna karşılık, ithalatçı ülkenin satış üzerinden hesapladığı vergiden bunun düşülmesine imkan tanınarak, kliring sistemi ile vergi gelirlerinin yeniden dağıtılmasına dayanmaktadır[16].

A. Sistemin Amacı ve İşleyişi

Etkin ve tam bir vergi uyumlaştırmasını amaçlayan Avrupa Birliği, bu amacına ulaşmak için üye ülkeler arasındaki mal hareketlerinin tek bir ülkedeki mal hareketleri gibi değerlendirilmesini hedeflemektedir. Bu nedenle Avrupa Birliği’nin orta ve uzun vadeli hedefi olan çıkış ülkesinde vergilendirme esasına geçilmesi, kliring sistemiyle mümkün olabilmektedir. Çünkü, etkin ve tam bir kliring sistemi kurulmadan çıkış ülkesinde  vergilendirmeye geçilmesi, üye ülkeler arasında vergi gelirlerinin dağıtımında sorunlara yol açabilecektir.

Sistemin amacı, Avrupa Birliği’ne üye ülkelerde uygulanan ortak KDV sistemi nedeniyle ortaya çıkan formalitelerin ortadan kaldırılması, başka bir deyişle, formalitelere yol açan ihracatta KDV’nin iadesi ile, ithalatta KDV uygulamasına son vermektedir[17].

            Sınırların kaldırılmasıyla birlikte kliring sistem gündeme gelmiş ve sistemin işleyişi, üye devletlerin KDV işlemlerinin merkezden kontrolünü gerektirmiştir[18]. Kliring sisteminin işleyişine yönelik olarak komisyonun önerisine göre, her üye ülke başka ülkeden yaptığı ithalat üzerinden ödediği vergi için o ülkeden fatura esaslı olarak geri ödeme isteyebilecek ve üye ülke bütün ithalat faturalarındaki KDV’yi toplayacak ve karşı ülkeden isteyecektir[19]. Ancak bu sistemde vergi oranlarındaki farklılıklar giderilemezse, vergi oranları yüksek olan ülke bu sistemden zarar görebilecektir.

            Vergi sınırlarının ülke sınırlarından alınıp, hesap kayıtlarına taşınması suretiyle ülke sınırlarının ortadan kalkması özüne dayanan kliring sisteminin işleyişi, merkezi hesap vasıtasıyla sağlanmaktadır. Sistem, merkezi hesapta tutulan kayıtlara göre üye devletlerin bu hesaba borçlanmaları veya alacaklanmalarıyla işlemektedir. Üye devletlerce bilgilerin merkeze iletilmesi, üye devletlerde kullanılan KDV beyannameleri için yeni iki kutu açılmasıyla başlayacak, bunların birine ihracatta tahsil edilen KDV, diğerine ise ithalatta ödenen KDV yazılmasıyla devam edecektir[20]. Bu bildirime bakılarak üye devlet merkezi hesaba ya ödeme yapacak ya da hesaptan kendisine ödeme yapılacaktır, bir başka deyişle net ithalatçı ülke merkezi hesaptan para alacak, net ihracatçı ülke ise merkezi hesaba para yatıracaktır[21]. Ancak sistemin işleyişi biraz karmaşık olduğu için işleyişin etkin bir şekilde kontrol edilmesi gerekmektedir.

            B. Sistemin Olumlu ve Olumsuz Yönleri

            Vergi sınırlarının kalkmasıyla birlikte uygulaması zorunlu hale gelen kliring sistemin işleyişinde bazı olumlu yönler olduğu gibi, olumsuz yönler de dikkati çekmektedir.

            1. Olumlu Yönleri

            Avrupa Birliği’nin orta – uzun vadeli ve kalıcı hedefi olan çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesinin iyi ve etkin bir şekilde işleyebilmesi kliring sisteminin işleyişine bağlıdır. Vergi sınırlarının kalkmasıyla çıkış ülkesinde vergilendirme zorunlu hale gelmiş ve üye ülkeler arasındaki mal hareketlerinin tek bir ülke içindeki mal hareketleri gibi değerlendirilmesi istemi dikkate alındığında, kliring sistemine başvurulması birlik içinde vergilendirme açısından olumlu bir durum sergilemiştir.

Kliring sistemin iyi ve etkin işletilmesi durumunda, kliring mekanizması kontrol ve denetim işlevlerini yerine getirecektir. Ayrıca yine kliring sistemin etkin biçimde uygulanmasıyla kayıp ve kaçakların önleneceği de açıktır.

            2. Olumsuz Yönleri

            Avrupa Birliği’nde halen uygulanmakta olan varış ülkesinde vergilendirme sisteminin KDV zincirini kırdığı ve vergi uyum simetrisini bozduğu için çıkış ülkesinde vergilendirmeye nazaran daha dezavantajlı olduğu belirtilmektedir. Dolayısıyla kliring sistem uygulamaya konulmalıdır. Kliring sistem bu yapı içinde üye ülkelerce benimsenen bir sistem olmasına rağmen, üye ülkelerdeki KDV oranlarının farklılığı, kliring sisteminin sağlıklı bir şekilde uygulanmasını güçleştirecektir.

KDV oranlarındaki farklılıklar giderilmeden yapılacak bir uygulama, bazı ülkelerde gelir kayıplarına yol açabilecekken, bazı ülkelerde de fiyat artışlarına neden olabilecektir.

            Kliring sisteminin işletilmesiyle ilgili Avrupa Birliği komisyonunun önerisi doğrultusunda, KDV’nin üye ülkeler arasında tüketim istatistiklerine göre yeniden dağıtılacak olması, vergi konusu hakkında bir çabanın olmayacağını göstermektedir. Bu durum da kliring mekanizması uygulaması sırasında ortaya çıkabilecek önemli bir aksaklık olacaktır[22].   

SONUÇ

         Avrupa Birliği’nde 1 Ocak 1993 tarihinden itibaren vergi sınırlarının kaldırılmasıyla bazı tartışma ve sorunlar gündeme gelmiş; belirtilen tarihten önceki ve sonraki uygulamalar ile beklentiler arasında önemli farklılıklar ortaya çıkmıştır.

         Avrupa Birliği ülkelerinde halen uygulanan sistem olan varış ülkesinde vergilendirme, vergi sınırlarının varlığıyla etkin ve sağlıklı bir şekilde işleyebilen bir sistemdir. Vergi sınırlarının kaldırılmasıyla, kontrollerin ve denetimlerin kalkması ve varış ülkesinde KDV zincirinin kırılması ve vergi uyum simetrisinin bozulması gibi nedenlerle Avrupa Birliği 1 Ocak 1997 tarihi itibariyle çıkış ülkesinde vergilendirme esasına göre uygulamaya geçeceğini belirtmiştir. Ancak Avrupa Birliği’nde uygulanmakta olan sistem halen varış ülkesinde vergilendirmedir.

         Vergi sınırlarının kaldırılmasıyla birlikte çıkış ülkesinde vergilendirme dış ticarette vergilendirme sistemin sağlıklı ve etkin işleyebilmesi için gerekli olmaktadır. Çünkü varış ülkesinde vergilendirmede ihracatta vergi iadesi sistemine yer verildiği için, bu sistemin sağlıklı işlemesi sınırdaki kontrollerle mümkün olmaktadır. Vergi sınırlarının kalktığı bir ortamda, yapılması gereken çıkış ülkesinde vergilendirme uygulamasına geçmektir, ancak bu sistemin etkin işleyebilmesi yeni bir mekanizmaya ihtiyaç duyulmasına neden olmuştur. Bu mekanizma da kliring sistemdir. Ancak kliring sistemin de bazı olumlu ve olumsuz yanları mevcuttur. Dolayısıyla, kliring mekanizmasının ayrıntılı biçimde tartışılması ve incelenmesi gerekmektedir.

         Sonuç olarak vergi sınırlarının kaldırılmasıyla üye ülkeler arasında, fiziki, mali ve teknik engeller kalkmış, ancak yeni sorunlar da bu uygulamayla birlikte çözüm bekler hale gelmiştir.        

KAYNAKÇA

BİLİCİ, Nurettin: “Avrupa Birliği’nde Ülkeler Arası Mal Hareketleri ve KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 169, Eylül 1995.

CNOSSEN, S. (Çev. Ömer Faruk BATIREL): Katma Değer Vergisinde Global Eğilim ve Sorunlar, Marmara Üniversitesi, İstanbul, 1999.

ÇAĞAN, Nami: “AET Hukukunda Vergilendirme”, Prof. Dr. Akif Erginay’a 65. Yaş Armağanı, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No. 460, Olgaç Matbaası, Ankara, 1981.

KİRAZCI Deniz M.: “AT’nda Dolaylı Vergilerin Uyumu ve KDV: Gelişmelerin Ekonomik Yönü Üzerine”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 94, Haziran 1989.

KİRAZCI, Deniz M.: “AT’nda Vergi Sınırlarının Kaldırılmasına Doğru Clearing System”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 87, Kasım 1988.

SOYDAN, Billur Yaltı: “Avrupa Birliği Üyeliğine Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katılım Ortaklığı Belgesi, Ulusal Program ve Mevzuat”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 154, Temmuz 2001.

TOBB: Vergilemede Global Eğilimler, AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Aydoğdu Ofset, Ankara, 2001.