Giriş

           Bilgi çağının ortaya koyduğu gelişmeler, bir çok yeniliğin yanında mevcut ticari ilişki şekillerini de değiştirmektedir. Sanal ortamda yapılan alış-verişi ifade eden yeni ekonomi ya da e-ticaret milli sınırlarla bağlı olmayan bir ortamda gerçekleşmektedir. Bu ortam daha önce var olan kavramları zorlamaktadır. Bir başka deyişle e-ticaret dikkate alınmadan hazırlanan mevzuatlar (milli veya milletlerarası) yetersiz kalmakta ve boşluklar doğmaktadır. Bunlar vergi hukuku açısından daha çok kaynak ilkesi, vergilendirme yetkisi, ikametgah ve işyeri gibi kavramlarda yoğunlaşmaktadır. Konu uluslararası olunca çözüm de yine uluslararası platformda ele alınmayı zorunlu kılmaktadır. Ancak milli kanunlarda yapılacak değişiklikler de sorunun çözümüne yardım edecektir.

           Bu çalışmada uyumlaştırma kavramı öncelikle açıklanarak bunun vergiye ilişkin boyutu ele alınmış ve e-ticaretle ilgili uluslararası sorunların ve çözümlerin neler olabileceği üzerinde durulmuştur. Yani e-ticaretten kaynaklanan uluslararası sorunlar, bu alanda yapılacak olan ikili veya çok taraflı anlaşmalar ya da milli kanunlarda yapılacak düzenlemeler ve diğer çözüm önerileri incelenmiştir. Konunun çok yeni olması, ulusal ve uluslararası çalışmaların yetersizliği ve gerek dünyada gerek Türkiye’de mevzuat çalışmalarının başlangıç aşamasında olması sorunların çözümünü güçleştirmektedir.

           İnternet (ya da intranet veya extranet)* üzerinden yapılan alışveriş toplum kesimlerini (veya şirketleri) geniş ölçüde ilgilendiriyor ve bu alandaki çalışmalar hızla devam ediyor olmasına rağmen, hukuk sistemlerinin bu gelişmelere paralel olarak değiştiğini söylemek son derece zordur. Teknoloji alanında yaşanan gelişmeler, yürürlükteki hukuki çerçevenin sürekli sorgulanmasını ve iç hukuka ilişkin düzenlemelerle uluslararası kuralların gözden geçirilmesini ve güncelleştirilmesini gerektirmektedir.

           Henüz ülkemizde emekleme aşamasında olan ve dünya ticaretinin küçük bir bölümünü oluşturan e-ticaret, daha fazla yaygınlaşmadan gerekli hukuki tedbirler alınmazsa sorunun sonraki yıllarda içinden çıkılmaz bir hal alacağı kesindir. Çünkü e-ticaret gerek Türkiye’de ve gerekse dünyada hızla yaygınlaşmaktadır. Ayrıca, çağdaş, hızlı ve masrafsız olmasının yanında zamandan da tasarruf sağlar. Elbette ki uluslararası işbirliği yanında altyapının güçlendirilmesi, e-ticaretin özendirilmesi ve daha da önemlisi bunun bir “kültür” olarak yerleşmesi gerekmektedir.

           Uyumlaştırma Kavramının Terminolojik Yeri

           Yakınlaştırma, ahenkleştirme ya da harmonizasyon olarak da ifade edilen bu terimin, aşağıda bazı tanımları verilmiştir. Önce uyumlaştırma kavramı üzerinde duralım.

           Uyumlaştırma, ortak serbest piyasanın oluşturulmasına ve işleyişine engel olan unsurları etkisiz kılmak amacıyla devletlerin gereken hukuki ve idari önlemleri ve bunu temin edecek tedbirleri kendi istekleri doğrultusunda yapmalarıdır.[1]

Diğer bir tanımda da uyumlaştırma, hukuki sistemlerden kaynaklanan, serbest rekabeti bozucu nedenleri kaldırmak veya işgücünün, sermayenin ve malların ülkeler arasında serbestçe dolaşımını kolaylaştırmak için milli hukuk sistemlerinde yapılan değişiklikler olarak ifade edilmiştir.[2]

           Vergi uyumlaştırması ise, aralarında iktisadi işbirliği kurmak isteyen devletlerin bu münasebetlerini daha başarılı kılmak için, vergilendirme konusunda paralellik sağlamak üzere yaptıkları çalışmaları ifade etmektedir.[3]

           Vergi uyumlaştırması deyince ilk akla gelen daha çok vergi oranlarında bir yakınlığın oluşturulması olmaktadır. Oysa bununla birlikte vergi uyumlaştırması gelirden, servetten ve harcamadan aynı tip vergilerin alınması ve aynı isim altında da olsa farklı etkiler oluşturan vergilerin uygulanmamasıdır. Yani vergi uyumu sadece oranlardaki uyum değil, matrahlarda da uyumun sağlanması demektir.[4]

           Diğer yandan literatürde uyumlaştırmanın eşitleme anlamına gelmediği savunulur. Eşitleme vergi sisteminin ve vergi oranlarının gittikçe artan biçimde aynı düzeye getirilmesini ifade eder. Ekonomik hayatın hiç bir bölümünde bulunmayan eşitliğin vergilendirme alanında oluşturulması gereksiz ve imkansızdır. Çünkü vergi sistemleri, tarihi ve kültürel sürecin bir ürünüdür. Uzun bir alışkanlık devresi içinde yükümlülerin psikolojileri, ekonomik ve sosyal alışkanlıkları ile bütünleşir. Bu nedenle vergi sisteminin tamamen eşitlenmesi sadece ekonomik ve sosyal yapıların eşitlenmesini değil, psikolojik ve sosyolojik davranışlarda da benzerliği gerektirir.[5]

           Vergi uyumlaştırması, e-ticaret açısından da iki anlam ifade eder. Bunlardan birincisi yukarıda tanımı yapılan ve daha çok uluslararası vergilendirme hukuku ile bağlantılı olan ve vergilerin malların hizmetlerin ve sermayenin dolaşımını serbestleştirmeye yönelik anlamı ikincisi ise, e-ticarete yönelik vergilendirmenin mevcut vergilere uyumlaştırılmasıdır. Çünkü mevcut düzenlemeler elektronik işlemlerin vergilendirilmesinde yetersiz kalacağı ortadadır. Ancak bu her zaman mümkün olmayabilir. Yani bazı durumlarda e-ticaret mevcut vergi sistemlerine uymayabilir. Bu durumda iki alternatif vardır: Bunlardan birincisi e-ticareti de kapsayanyeni düzenlemeler yapmak veya ikinci çözüm; e-ticaret için ayrı bağımsız bir düzenleme yapmak.

           Elektronik Ticarette Vergi Uyumlaştırması Niçin Gereklidir

           Küreselleşme ile birlikte dünya ekonomik ve politik olarak birbirine yakınlaştığı gibi bazı sorunları da beraberinde getirmiştir. Bunlardan bir tanesi de bizim inceleme konumuz olan vergidir. Küreselleşme ile birlikte vergi açısından uluslararası boyutta üç önemli sorun karşımıza çıkmaktadır. Bu sorunlardan birincisi, çeşitli ülkelerdeki vergi oranları ve vergi matrahlarındaki farklılıkların üretim ya da ticaret kalıplarında sapmalara yol açmasıdır. İkincisi vergilendirme yetkisinin hangi ülke tarafından kullanılacağı ile ilgilidir ve nihayet üçüncü sorun, idari uygulamalara ilişkin sorunların gün geçtikçe ağırlaşmasıdır.[6]

           Özellikle, ülkelerin yatırımları kendi ülkelerine çekme gayretleri sermayenin hangi ülkelye gideceğini etkilemekte ve sapmalara yol açmaktadır. Mesela bu yüzden AB ülkeleri kendi aralarında sermayenin serbest dolaşımını sağlamak için kurumlar vergisinde uyumlaştırma yapmak üzere çeşitli direktifler çıkarmış ve devlet yardımlarını sınırlandırmıştır.

           Elektronik ticaret doğası gereği, ülkeler arası fiziki sınırları kaldırdığından kullanıcılar için geniş ticari imkanlar sağlamaktadır. Bu durum milli yasaların uygulanması hususunda sorunlar oluşturmaktadır. Ayrıca elektronik ortamda yapılan alış-verişlerde hangi ülke kurallarının uygulanacağı hususunda ihtilaf doğurmaktadır. Bu sorunların mevcut kanunlarla çözülmesi imkanı yoktur. Çünkü bu düzenlemeler genellikle elektronik ticaretin var olmadığı dönemlerde ve bu ticaretten ileri gelebilecek sorunlar bilinmeden ve dikkate alınmadan hazırlanmıştır. Ancak elektronik ticaretten kaynaklanan gerek vergisel gerekse diğer hukuki sorunların giderilmesinde geleneksel yöntemlerden de faydalanılabilir.

           Vergilere ilişkin sorunların özellikle geleneksel mal ve hizmet ticaretinde daha kolay olduğu bir gerçektir. Nitekim bu tür ticaretlerde sipariş, her ne kadar elektronik ortamda verilse de nihayetinde siparişi verilen mal bir şekilde gümrüklerden geçecektir. Yasal olmayan yollar tercih edilmediğinde bu gibi sorunların çözülmesinde geleneksel yöntemler ne derece etkili ise, elektronik ticarette de aynı etkinlik sağlanabilecektir. Dolayısıyla bu alanda halen mevcut olan yasal düzenlemeler yeterli olacaktır.

Ancak bu konudaki esas sorun sayısal mal* ticaretinde ortaya çıkmaktadır. Çünkü bu mallar çoğu zaman somut bir varlıkla temsil edilmez. Söz gelimi bir internet erişim paketi veya herhangi bir paket programın veya müzik, film gibi ürünlerin gönderilmesinin fiziksel sınırlardan geçmesi şart değildir. Bir başka deyişle bu program bize bir CD veya disketle ulaştırılabileceği gibi (geleneksel yollarla), internet üzerinden elektronik olarak da (download) gönderilebilir. Bedeli de yine elektronik ortam üzerinden* pekala ödenebilir. Bu durumda fiziksel sınırlar dikkate alınarak hazırlanan kanunlar bu ticaretin vergilendirilmesinde yetersiz kalacaktır.

           Böyle olunca gerek içte gerekse uluslararası alanda yeni tedbirlerin alınmasını kaçınılmazdır. İçte alınacak tedbirlerin başında her türlü kayıt dışı alış-verişi kayıt altına alabilmek ve dolayısıyla vergilendirebilmenin yolu, dünyada hızla yaygınlaşan ve yine elektronik ticaretin bir parçası kabul edilen kredi kartı uygulamasını yaygınlaştırmak ve gerek bu tür alışverişlerin çekici hale getirilmesi ve gerekse bunların vergilendirilmesinde, belki de vergi avantajı sağlayarak, mesela kredi kartı ile yapılan alış veriş üzerinden daha düşük oranda vergi alarak hem mal alana ve hem de satana kolaylık sağlamak veya kredi kartı üzerinden yapılan alış veriş için daha yüksek vergi iadesi sunarak da yapılabilir.

           Kredi kartlarıyla ilgili sorunlar da yok değildir. Ödemelerin kredi kartı ile yapılmasının iki sakıncası vardır. Bunlardan birisi kredi kartı numarasının bilgisayar korsanları (hacker) tarafından tespiti ve kötü niyetli olarak kullanılması. Bu durumda hackeri tespit etmek son derece zor hatta imkansızdır. İkincisi ise sipariş verilen firmanın verilmeyen siparişleri de sanki verilmiş gibi değerlendirerek kredi kartı numarasını kullanmak vasıtasıyla müşterilere hayali borçlar çıkarmasıdır.

           Vergi uyumlaştırması aslında ekonomik ve ticari bir zorunluluk olarak ortaya çıkmaktadır. Çünkü ülkeler yatırımları kendi ülkelerine çekmek amacıyla daima daha düşük vergi uygulaması yoluna gitmektedir. Zaten eğer bu amaca ulaşılırsa yeni yatırımlar hem ülke refahına katkıda bulunacak ve hem de yeni vergi matrahları oluşacaktır. Elbetteki AB başta olmak üzere uluslararası entegrasyonların artması birlik içinde daha kolay karar almayı kolaylaştırmakta ve ülkeler arasında da özellikle yatırımları çekmek amacıyla vergi rekabetine yol açmaktadır. Bu bir zorunlu sonuçtur. Nitekim daha yüksek vergilerin uluslararası yatırımları sınırlandırması bu zorunlu sonucu, dolayısıyla vergi oranlarında bir indirimi yani yakınlaşmayı ( uyumlaşmayı) doğurmaktadır.

           E-ticaretle İlgili Bazı Bilgiler

           E-ticaretle ilgili alış-veriş ilk defa 1995 yılında başladı. 1998 yılındaki cirosu, 301.4 milyar dolar olarak açıklandı. 1997 yılındaki cirosu 26 milyar dolar olan e-ticaretin 2002-2003 yılındaki cirosunun ise, bir trilyon dolar olacağı bekleniyor.[7]

           İnternet üzerinden yapabilmek için sadece bir bilgisayar, bir modem ve bir telefon hattı gerekmektedir. Bu yüzden herhangi birisi çok kolaylıkla dünyanın herhangi bir yerinde çok fazla sermaye gerektirmeden internete bağlanabilir ve bu bağlantı sayesinde dünyanın herhangi bir yeriyle kolayca iletişim sağlar. Bu iletişimin ticaret boyutu ise vergi hukukunu ilgilendiren alanıdır.

           Dünyanın herhangi bir yerinden bu sitelere erişim sağlanabildiği için, sunucunun coğrafi olarak konuşlandığı yerin hiç bir önemi yoktur. Bu özellik vergi uygulamaları bakımından da önem taşımaktadır. Öte yandan bir web sitesini uzaktan programlamak ya da sitenin üzerinde konuşlandığı sunucunun yerini değiştirmek zor değildir. Bu ise vergilendirme açısından başka bir sorundur.[8]

           İnternet üzerinden iki türlü alış veriş yapılabilir. Bunlardan bir tanesi, mal niteliği taşıyan eşyanın internet üzerinden sipariş verilmesi ama teslimlerin geleneksel yöntemlerle yani malların gümrüklerden geçerek ilgili ülkeye girmesi diğeri ise hem siparişin hem sözleşmenin ve hem de teslimin sanal ortamda yapılması şeklindedir. Bunlar daha çok sayısal mal şeklinde gerçekleşir. Örneğin ABD’den bir paket programın yine internet üzerinden Türkiye’deki tüketiciye ulaşması gibi. Bu durumda fiziki sınırlar hiçbir önem taşımayacağı gibi, tüketicinin tespiti de güçtür.

           E-ticaretin sunduğu bazı avantajlar vardır. Örneğin elektronik ticaret için büyük sermayeler gerekmemektedir. Yukarıda bahsedildiği gibi e-ticaret üzerinden satış yapabilmek için zorunlu sermaye sadece bir bilgisayar, bir modem ve bir de telefon hattıdır. Kira giderleri son derece düşmektedir. Çünkü eğer sadece internet üzerinden alış veriş yapılıyorsa bunun için şehrin önemli bir yerinde büyük bir mağaza vb gibi işyerlerine ihtiyaç yoktur. Hatta evinizin bir köşesinden bile işlerin idare edilmesi mümkündür. Öte yandan stokların da çok güçlü olması şart değildir. Bu çerçevede depo mağaza veya şube vs gibi giderler e-ticarette çok daha az gereklidir veya gereksizdir. Bunun dışında e-ticaret personel masraflarını da azaltmaktadır. Nitekim müşteriyle bire bir ve yüz yüze bir iletişim olmaması böyle bir harcamayı zaten gereksiz kılmaktadır.

           İnternet üzerinden yapılan bazı mal ve hizmetler şunlardır.

           Yazılım:Yazılım programları en fazla kullanılan programlardandır ve bunların hem elektronik ortamdan hem de klasik yöntemlerle satın alınması mümkündür. 199 yılına kadar bu tür programların yarısının internet üzerinden yapıldığı tahmin edilmektedir.

           Film video bantları ve müzik albümleri: İnternet üzerinden en fazla satın alınan ürünler arasında yer almaktadır.

           Kitap dergi ve gazete: bu tür yayınlar git gide artmaktadır. Çünkü internet üzerinden yapılan alış verişler basım dağıtım gibi masrafları gerektirmemektedir. Bugün sadece internet üzerinden yayın yapan gazete, dergi yanında hemen her gazete derginin de ayrıca bir web sitesi vardır.

           Bunların dışında eğitim hizmetleri, sağlık hizmetleri bankacılık, mevzuat hizmetleri, müşteri hizmetleri, reklam faaliyetleri gibi faaliyetler yoğunlukla internet üzerinden yapılmaktadır ve mevcut uygulamalara ciddi alternatifler sunmaktadır. Çünkü internet üzerinden sunulan bu tür hizmetler çoğu zaman daha hızlı daha kaliteli daha az masraflı ve daha az zahmetlidir.

           Bu konudaki önemli bir konu henüz internet altyapısı ve kültürünün dünyada yeterince yaygınlaşmamış olmasıdır. Ama bununla birlikte Amerika’da yapılan bir araştırmada internetin yaygınlaşmasının TV izleme oranlarını % 15 olumsuz etkilediği ortaya çıkmıştır. Kitap yayınına gelince bu konu henüz emekleme aşamasındadır.

           Aslında e-ticaretle birlikte globalleşmenin de etkisiyle vergi sistemleri ister istemez birbirine yakınlaşacaktır. Çünkü günümüzde ülkeler ekonomik ve ticari anlamda birbirine bağımlıdır. Hatta eski anlamda pür egemenlik kavramının anlamı da zayıflamıştır. Çünkü milli çıkarlar bunu gerektirmektedir. AB ülkeleri buna örnektir. Aynı husus vergiler için de söz konusudur. Ve ülkelerin çıkarları söz konusu olduğunda bu yetkilerinden vaz geçebilmekte hatta devredebilmektedirler.

           Devlet, e-ticaretin gelişebilmesi için özel sektörü bu alanda öncü kılması yanında fiziksel ve yasal altyapıyı oluşturmalıdır. Fiziksel alt yapı daha çok teknolojiye bağlıdır ve halen bu imkan dünyada mevcuttur. Ancak yasal alt yapının olşturulması daha zor bir iştir. Bunun nedeni, halen mevcut olan yasaların e-ticaretin olmadığı ve e-ticaret dikkate alınmaksızın yapılmış olması ve dolayısıyla e-ticaretten kaynaklanan sorunlara cevap verememesi. Bu kanunlar ve uluslarası anlaşmalar yıllar alan bir süreçte oluşmuştur ve henüz dünya gündemine gelmiş olan yeni ekonomiden kaynaklanan sorunlara cevap verememektedir. Diğer önemli bir sorun da yeni ekonominin şekillenmeye ve olgunlaşmaya devam ediyor olması nedeniyle geleceğinin belirsiz olmasıdır.

           Zaten bu sorunlar nedeniyle henüz dünyada gerekli altyapıyı oluşturmuş bir ülke de mevcut değildir. Bunun yanında kapsamlı bir uluslarası anlaşma da yapılmamıştır. Ayrıca yasal sorunun nasıl giderileceğine ilişkin tartışmalar da bitmemiş ve şekillenmemiştir. [9]

           Uluslararası Vergilendirme Sorunlarına E-Ticaret Açısından Bakış

           Mevcut haliyle internet üzerinden yapılan ticaret vergi kayıp ve kaçaklarına elverişli bir ortamdır. Elektronik ortamda yapılan küresel ticaret, ülkelerin vergi gelirlerini vergiden kaçınmayı kolaylaştırarak ve ekonomik faaliyetleri düşük vergi oranlı ülkelere kaydırarak azaltabilecektir. Ancak şimdiye kadar şirketlerin vergi ödemeden kaçınmalarının kişilerin vergiden dolayı yer değiştirmelerinin veya internet vasıtasıyla mal ve hizmet alımlarının ne kadarlık bir vergi kaybına neden olduğu bilinmemektedir.

           E-ticaretin vergileme üzerindeki başlıca etkisi vergi tabanını zayıflatmasıdır. Zira e-ticaretle ilgili hizmetlerin (mesela danışmanlık hizmeti gibi), fiziki dolaşım şartları olmayan mal ya da hizmetlerin ya da sayısal malların (kitap gazete paket program müzik gibi), sermaye hareketlerini (kişisel ve kurumsal tasarruflar gibi) vergilendirmek elektronik ortamda zorlaşacaktır.

           E-ticaretle ilgili belgelerin muhafazası ve korunması da mümkün gözükmemektedir. Mesela şu anda Türkiyede VUK hükümlerine göre ticari defter ve belgeler beş yıl saklanmak ve gerektiğinde ibraz edilmek zorundadır.(VUK 253-256)

           Elektronik ortamdaki küresel ticaret gelir üzerinden alınan verilerde vergilendirme yetkisinin belirlenmesini güçleştirmektedir. Mesela çok uluslu şirketler, ürünlerini bir ülkede dizayn etmekte, diğer bir ülkede üretmekte ve bir başka ülkede satmaktadır. Bu şirketler yaptıkları kar transferleriyle yükümlü oldukları vergiden kaçınabilmektedirler. Bu husus yeni olmamakla birlikte e-ticaretin yaygınlaşması problemin ölçeğini daha da büyütecektir. Benzer şekilde harcamalar üzerinden alınan vergilerle ilgili sorunlar da vardır. Bunun dışında sanal ortamda yapılan işlemlerle ilgili kayıt düzeni ve vergi denetimi konularında da sorunlar vardır.

           İşyeri, ikametgah uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ya da gelirin kaynağı gibi vergisel terimler aslında vergilendirme yetkisine ait sorunları büyük ölçüde çözmektedir. Bunlardan bazıları (işyeri ikametgah gibi) sorunun çözümünde objektif ve genel kriterler getirirken, örneğin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gibi daha çok iki ülke arasında yapılan düzenlemelerde vergilendirme yetkisi ticari ilişkilerin ağırlığına göre anlaşmayı yapan ülkeler tarafından paylaşılmaktadır. Şüphesiz vergisel sorunların çözümünde çok taraflı anlaşmalar veya ülke içi düzenlemeler de önemli rol oynar.

           Dolaysız Vergiler

           Başta gelir ve kurumlar vergisi olmak üzere dolaysız vergiler, dünyanın bütün ülkelerinde yaygın olarak uygulanmakta olan ve genellikle vergi hasılatı içinde en büyük kalemi oluşturan vergilerdir. Ayrıca bu vergiler ülkelerin egemenlik yetkileriyle doğrudan bağlantılı ve subjektif vergi yükü ağırdır. Dolaysız vergilerde vergilendirme yetkisinden vaz geçmek veya devretmek son derece güç olduğundan uyumlaştırması dolaylı vergilere nisbetle daha zor olacaktır. Nitekim kendi içinde homojen bir yapı arz eden AB ülkelerinin özellikle gelir vergisinin uyumlaştırılmasında kayda değer bir çalışması yoktur.

           Gelir vergisinde vergilendirmede gelirin kaynağı, ikametgah, işyeri gibi kavramlar son derece önemlidir. Oysa e-ticaret küresel bir olgudur. Yani dünyanın herhangi bir yeriyle herhangi bir zaman ticaret yapılabilir. Ya da ikametgah işyeri vs olmadan ticari ilişkiler belli bir ülkede yoğunlaştırılabilir. Bu sorunların mevcut düzenlemelerle giderilme imkanı ise yoktur.

           Böyle olmakla birlikte özellikle büyük çaplı firmalar açısından sorunun giderilmesi nisbeten kolaydır. Çünkü bu firmaların mutlaka bir işyeri merkezinin bulunması gerekir. Gerçi işyerinin değiştirilmesi mümkün olmakla birlikte müşteri kaybı, ticari güvenin zedelenmesi vs gibi nedenlerden dolayı büyük firmalar açısından vergi kaçırmak cazip olmaz. Bu yüzden vergilendirmeye ilişkin sorunların iki ya da daha fazla ülkeler arasında çözümü ya mevcut anlaşmalarla veya e-ticaret dolayısıyla oluşan boşluklar da dikkate alınarak çözümlenmesi mümkün olabilir.

           Ancak küçük işletmeler için aynı şey söylenemez. Çünkü bu işletmelerin yukarıdaki kaygıları her zaman taşıyacağı söylenemez. Bu işletmelerin yoğunlukla uluslarası ticaret yapamayacağı kabul edildiğinde iki ülke arasında da sorun olacağı düşünülmemektedir. Dolayısıyla iç hukuk sisteminde mevcut düzenlemeler ya da e-ticaretle ilgili yapılacak düzenlemelerle bu işletmelerin vergi kaçırma imkanları da ortadan kaldırılabilir.

           Bunun yanında küçük işletmelerin zaman içerişinde e-ticaretle uğraşamayacakları, ya birleşip büyük firmalar oluşturacakları veya mevcut firmalara katılacakları veya ancak geleneksel yöntemlerle ticaret yapabilecekleri tahmin edilmektedir. Çünkü küçük olmaları hizmeti daha kaliteli, ucuz ve hızlı yerine getirmelerini ve büyük firmalarla rekabet edebilmelerini engelleyici özellik taşır. Ayrıca büyük firmaların oluşturduğu güveni de oluşturamazlar.

           Gerek büyük firmalar ve gerekse küçük işletmelerin uluslarası e-ticaret ve klasik ticaretten kaynaklanan vergi sorunlarını gidermenin bir yolu da ihracata yönelik (vergi indirimleri istisma indirim veya iade gibi) vergi teşvikleri getirerek hem ihracatı özendirmek ve hem de kayıt dışı faaliyeti maliyetli hale getirmektir. Böylece hem ihracat artışı sağlanmış olur, hem faaliyetler kayıt altına alınır ve hem de vergi geliri sağlanabilir.

 

           İşyeri Kavramı

           İşyeri uluslararası platformda da kabul edilen tanımına göre; “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer”dir. Yine uluslararası anlaşmalara göre bir devlet teşebbüsüne ait kazancın, ilgili teşebbüs diğer devlette bulunan bir teşebbüs vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk devlette vergilendirilmesi öngörülmüştür. Eğer tanıma uygun bir faaliyette bulunursa (dar mükellefiyet kapsamında) ilgili kazançlarıyla sınırlı olarak vergilendirilecektir. Bunun nedeni ilgili şirketin işyerinin olmadığı ülkede o ülkenin ekonomik sistemine tam olarak katılmadığının kabul edilmesidir.

           E-ticaret açısından işyeri kavramının da yeniden sorgulanması gerekmektedir. Çünkü uluslararası vergi anlaşmaları, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate almaktadır. Bu yüzden e-ticaret üzerinden yapılan alış-verişlerin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir işyeriyle bağlantısının kurulması gerekmektedir. Ancak bu işyeri mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmez. Mesela bir web sayfası da pekala “işyeri” olarak kabul edilebilir. Ancak e-ticaretin doğası gereği, firmalar ya da kişiler gerçek olmayan adresler verebilirler veya verdikleri adresleri kolaylıkla değiştirebilir. Ancak bu sorun için henüz uluslararası bir çözüm getirilebilmiş değildir.[10]

           İkametgah ve Kaynak İlkesi (Gelirin Elde Edildiği Yer)

            İkametgah: Aslında bu konuda dünyada bir uyum olduğu söylenebilir. Çünkü, halen Türkiye’de de yerleşmiş sayılmanın bir ölçütü olan bir takvim yılı içerisinde altı aydan fazla kalma ilkesi (ya da 183 gün) genellikle kabul edilmiş bir ilkedir. İkametgahın nerede olduğu ilgili kişinin ekonomik ilişkilerinin nerede yoğunlaştığı ile ilgilidir. Ve ikametgahın varlığı ilgili ülkenin o kişiyi nasıl vergilendirileceğini belirler.

           Kaynak ilkesi ise gelirin elde edildiği yeri ifade eder. Gelirin elde edilmesinde ise “işyeri” kriteri öne çıkmaktadır. Bu ise coğrafi bağımlılık anlamına gelir ve e-ticaretle uyumlu bir durum değildir.[11]

           Elektronik ticaretten gelir elde edilirken bu gelirin fiziksel olarak nerede elde edildiğini ve vergi mükellefinin sanal ortamdaki kimliği ile ikametgahı ile ilgili bilgilerin doğru olup olmadığına ilişkin bilgileri tespit etmek zordur. E-ticaret ortamında gelir ve ikametin kaynağını belirlemek zorlaştıkça, devletler kaynak tabanlı (ürünler...) ve ikametgah tabanlı (vatandaşlar, şirketler) vergilendirme yetkilerinin dağılımını gözden geçirme ihtiyacı duyabilirler.[12]

           Elektronik olarak defalarca bir başka ülkeye girip çıkma imkanı vardır. Klasik yöntemlerde olduğu gibi alış verişin yapılmasında piyasa ile coğrafi yakınlık büyük ölçüde önemini yitirmiştir. Dolayısıyla mevcut kaynak ilkesi veya ikametgah ilkesinin e-ticaret açısından yeniden sorgulanması gerekmektedir. Ayrıca bir web sitesi aracılığı ile yapılan bağlantı, ciddi masrafları gerektirmeden adres değiştirilebilmektedir.

           E-ticaretin yaygınlaştığı dikkate alınarak vergilendirme yetkisi hususunda işyeri kavramının dikkate alınması son derece güçleşmiştir. Bu durum ABD Hazine Bakanlığı tarafından hazırlanan bir raporda günümüz şartlarında her bir kişinin herhangi bir ülkeye vatandaşlık bağıyla bağlı olduğu düşünüldüğünde vergilendirmede “ikametgah” ilkesinin geçerli olması daha etkin vergilendirmeye yol açacaktır. Çünkü e-ticaret açısından işyeri kavramını belirlemedeki güçlükler ikametgahın önemini artırmaktadır. Vergilendirmede ikametgahın esas alınması vergi idaresinin ilgili mükellefe ulaşmasını kolaylaştıracaktır.

           Bunun yanında gene e-ticarete bağlı olarak ikametgah ilkesi için bir kişinin ticari ilişkilerini devam ettirdiği yer açısından dikkate alınan bir takvim yılı içerisinde altı aydan fazla kalma ilkesi de yetersiz kalmaktadır. Dolayısıyla halen bir çok ülkede mevcut olan bir takvim yılında altı aydan fazla kalma şartı e-ticaret açısından önemini kaybetmektedir.

           Kurumlar vergisi açısından konu irdelendiğinde ise tam mükellefiyetin kriteri olarak kanuni merkez ve işyeri merkezi kavramları gündeme gelmektedir. Mesela Türkiye bu ölçütü kabul etmiştir (KVK m.9-10). Ancak şirketler işyeri ve kanuni merkezlerini farklılaştırabilmektedirler. Bu durumda çifte vergilendirme sorunu doğmaktadır. Bu konuda e-ticaret de dikkate alınarak uluslararası anlaşmalar gerekmektedir. Bu anlaşmalar vergilendirme yetkisinin paylaşımını öngörmelidir. Veya henüz gelişmekte olan ve şirketlere hangi ülkede tam mükellef olacaklarını belirleme yetkisi hususunda inisiyatif verilebilir. [13]

           Vergi Denetimi

           Elektrotlik ticaretin gerçekleştiği internet ortamı vergi denetimini güçleştirmek suretiyle bir çok açıdan uluslararası alanda vergi kaçırma ve vergiden kaçınmaya elverişli bir ortam yaratmaktadır.

           Elektronik ticaret, isminin de çağrıştırdığı üzere, kağıdın kullanılmadığı bir (sanal) ortamda gerçekleşmektedir. Bu kayıtlar gerekli teknik düzenlemeler yapılmadığı taktirde değiştirilebilmektedir. Bu sebeple de sanal ortamdaki bu işlemlerin güvenilir kabul edilmesi en azından mevcut durumda mümkün değildir. Nitekim, sanal ortamdaki kayıtlar, yasal defterlere aktarılmadığı sürece mevcut yasal düzenlemelere göre geçerli kabul edilmemektedir. Bununla birlikte, TBMM'de bulunan yeni vergi tasarısı yasalaştığı taktirde özellikle sanal ortamdaki kayıtların geçerliği ve kontrolü konusunda önemli bir aşama kaydedilmiş olacaktır.[14]

           Elektronik ticaret üzerinden ve özellikle internet üzerinden yapılan ticarette gerek yurt içi gerekse uluslararası alanda evrak kullanılmadan ticari ilişkiler yürütülebilmektedir. Bu da yine e-ticaretin getirdiği bir sorundur ve mevcut yasalarla giderilememektedir. Evraka dayalı olarak yürüyen klasik ticari işlemler, idari sistem içinde “elektronik belge” olarak adlandırılabilecek kağıtsız belgenin hukuk sistemi içerisinde geçerlilik kazanması için uluslararası işbirliği şarttır.

           Çözüm Önerileri (Genel Öneriler ve Dolaysız Vergiler)

           Şu anda uluslararası elektronik ticaretin etkin bir şekilde yürütülmesini olanaklı kılacak ya da destekleyecek kapsamlı bir hukuki çerçeve (elektronik imza, belge tescilleri, uyuşmazlıkların çözüm mekanizmaları, tüketicilerin korunması vb konulara ilişkin) mevcut değildir. Bu sorunun çözümlenmesi kuşkusuz Vergi Hukuku ve uygulamaları bakımından da çok önemlidir. Bu alanda hızlı bir gelişmenin olabilmesi, ancak uluslararası düzeyde kapsamlı bir iş birliğinin gerçekleşmesiyle mümkündür.[15]

           Yukarıda da belirtildiği gibi ikili anlaşmaların yanında çok taraflı anlaşmalar elektronik ticaretten kaynaklanan sorunların giderilmesinde daha etkili olacaktır. Elbette ki vergi gibi devletlerin egemenlikleri ve milli çıkarları için son derece önemli olan bir konunun bir çırpıda çözümlenmesi mümkün değildir. Nitekim bu alanda temelleri 1951 yılına kadar dayanan ve uluslar üstü (supra-national) bir özellik taşıyan AB bile tam bir uyum sağlayabilmiş değildir. Bu yüzden e-ticaretle ilgili olarak kısa dönemde bir vergi uyumlaştırması yapılması son derece güç hatta imkansızdır.

           AB ekonomik gelişmişlik ve fiziksel olarak birbirine çok yakın olmasına rağmen bu tam olarak gerçekleşmemişken e-ticarette ekonomik gelişmişlik düzeyleri internet ya da diğer e-ticaret araçlarını kullanma imkan ve kültürleri birbirinden çok fazla farklı olan dünya ülkeleri üzerinde tam bir uyumlaştırma yapmanın imkansız olduğunu söylemek hayal olmasa gerek. Ancak Gümrükler ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT) gibi bir anlaşmanın yapılması mümkündür.

           Tahkim, uluslararası sorunların çözümünde yardımcı olabilir. Nitekim Türkiye geçtiğimiz yıllarda tahkimi kabul ederek bu alanda önemli bir adım olmuştur. Böylece e-ticaretten ya da başka nedenlerden ortaya çıkan ihtilafların giderilmesi kolaylaşacak ve yabancılar açısından güvenli bir ortamın oluşturulmasına katkıda bulunulmuş olacaktır.

           Bunun dışında Türkiye 8-5-1991 gün ve 3731 sayılı kanunla ticari nitelikteki uyuşmazlıklar açısından verilen hakem kararlarının uygulanması konusunda New York sözleşmesinin taraftarıdır. Gerek tahkim gerekse Newyork Sözleşmesi vergiye ilişkin olanlar da dahil olmak üzere sorunların çözülmesine yardımcı olacaktır.

           Bilindiği gibi vergi oranlarındaki nisbi farklılıklar ülkeler arası mal hizmet ve sermaye dolaşımını etkilemektedir. Her ülke kendi ülkesine daha fazla yatırımların yapılması ülke içi üretimin rekabete açılması ve vergi gelirlerini ve üretimi artırmak adına yaptığı bir çok hukuki düzenlemeler vardır. Vergi ile ilgili olarak elbette ki tam bir uyumun sağlanması mümkün olmamakla birlikte, zaten nisbi olarak yüksek vergi uygulayan ülkeler ticari olarak bunun sonuçlarına katlanacaklardır. Dolayısıyla ülkeler yaptıkları vergisel düzenlemelerde bu noktayı dikkate almak zorundadırlar. Zira daha yüksek vergi oranı daha fazla vergi hasılatı anlamına gelmez. Konuya bu açıdan bakıldığında ülkeler arası vergi düzenlemelerin zaman içerisinde birbirine daha da yakınlaşacağı söylenebilir. Ancak bu konudaki düzenlemeleri kendi doğasına bırakmak yerine uluslararası işbirliğine gitmek sorunun halli ve vergi adaleti açısından faydalı olacaktır.

           E ticaretle ilgili gelir vergisine yönelik sorunlarında ikili çok taraflı anlaşmaların yanında tek taraflı vergilendirme yetisinden iç hukuk yöntemlerine göre vazgeçerek de çözülebilir.* Nitekim mesela Türkiye bu alandaki vergilendirme yetkisinden vazgeçmiştir. Türkiye vergide şahsilik ilkesi dışına çıkılarak aslında vergilendirme yetkisine sahip olduğu Türk vatandaşlarının ülke dışında elde ettiği gelirlerle ilgili olarak ödedikleri verginin Türkiye’de ödeyecekleri benzer vergilerden mahsup edilmesine izin vermiştir. Bu çerçevede GVK’nın 123.maddesi, tam mükellefiyete tabi olanların yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlara ilişkin mahallinde ödedikleri benzer vergileri Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinden indirebileceklerine izin vermiştir.

           Dünyadaki uygulama da daha yoğunlukla mülkilik yönündedir. Yani ülkeler genellikle milli sınırlar içinde elde edilen gelirler vergilendirilmekte ve milli sınırlar dışında elde edilip de vergilendirilen gelirler milli ülkede elde edilen benzer gelirler üzerinden elde edilen ve vergilendirilen kısımdan mahsubuna izin verilir. Veya diğer bir uygulama da yabancı ülkelerde elde edilen gelirler istisna kapsamında değerlendirilmektedir.

           Ancak yukarıda da belirtildiği gibi burada da en iyi çözümün e-ticaretin doğası gereği, çok taraflı uluslararası anlaşmalarla soruna çözüm üretmektir. Zira mal, hizmet ya da sermayenin ticari nedenleri dışında yön değiştirmemesi her ülkenin çıkarınadır. Ülkeler isterlerse çekince koyarak ilgili anlaşmalarda yer alan bazı hükümlerin kendileri açısından uygulanmamasını sağlayabilirler. Üstelik böyle bir anlaşmaya bütün dünya ülkeleri katılmak zorunda da değildir. Bu yüzden uluslararası alanda yapılan bir anlaşma sınırlı düzeyde ülke tarafından yapılarak diğer ülkelerin katılımına açık tutulabilir.

           Konunun vergilendirme yetkisi açısından analizi ise şöyledir. Bilindiği gibi vergi koyma ya da vergiden vazgeçme (istisna, muafiyet) hakkı egemenlikle doğrudan bağlantılıdır. Gerçi günümüzde egemenlik her ne kadar eski önemini yitirmişse de devletler yine de gerek siyasi gerek ekonomik ya da mali açıdan her zaman egemenliklerini koruma taraftarıdırlar. Bununla birlikte ülkeler çıkarlarının olduğunu düşündüğü durumlarda gerek siyasi (AB gibi) gerekse ekonomik ya da mali egemenliklerinden yine kendi parlamentoları veya halkın görüşü alınarak vaz geçebilmektedirler. Gelir üzerinden alınan vergilerde vergileme yetkisinin belirlenmesi gelirin niteliğinin tayini gibi konularda mevcut uluslararası vergileme ilkelerinin yeniden gözden geçirilmesini gerektirmektedir.

           Uluslararası alanda e-ticaretten kaynaklanan sorunların çözümü için önerilen “vergilendirme yetkisinin” ülke içinde paylaşıldığı gibi uluslararası alanda da paylaşılmasının uygulanması son derece zordur. Çünkü öncelikle ülkeler egemenlikle ilgili böyle bir yetkinin devredilmesinde çekingen davranırlar. İkinci olarak vergilendirme yetkisinden vaz geçmek ya da bu yetkiyi paylaşmak için ilgili ülkenin bir çıkarının olması gerekir. Her ülkenin çıkarları birbirinden farklı olduğuna göre orta noktayı bulmak gerekecektir. Ayrıca, AB istisna tutulursa*, henüz böyle bir örneğin olmayışı da vergilendirme yetkisinin paylaşımının henüz uzak bir ihtimal olduğu anlamına gelir. Ancak hiçbir şekilde mümkün olmadığını söylemek de mümkün değildir. Çünkü ülkeler gerek ikili gerekse çok taraflı anlaşmalar veya ülke içi yetkiler kullanmak suretiyle vergilendirme yetkilerinden feragat edebilmektedirler. Öncelikli sorunun vergilendirme yetkisi olduğu düşünülmektedir. Bu sorunun çözümü buna bağlı tali sorunların çözümünü kolaylaştıracaktır.

           Bu konuda çözüm önerilerinden birisi de ülkelerin vergi yapılarını değiştirebilmeleridir. Bu değişiklik vergi yapıları içinde ağırlığın uluslararası mobiliteden kaynaklanan nedenlerle uygulanmasında güçlükler olan vergilerden-özellikle sermaye gelirleri üzerinden alınan vergilerden- tüketim vergilerine kayması şeklinde olabilir.

           Küreselleşme bağlamında e-ticaretin yaygınlaşmasından ortaya çıkan bir diğer sorun ise vergi yönetimine ilişkindir. Nitekim klasik yöntemlerle e-ticaretten kaynaklanan vergisel sorunlarla mücadele imkanı yoktur. Tarihin her döneminde var olmuş olan vergi kaçakçılığı veya vergiden kaçınma olgusu, e-ticaretle yeni bir boyut kazanmış ve klasik yöntemlerle mücadele imkanı ortadan kalkmıştır. Çünkü gayri maddi, fiziksel sınırları dikkate almayan, ve nereden gönderildiği veya nereye gittiği bilinmeyen bu malların (sayısal mal ya da hizmet) vergilendirilmesi için yeni yöntemlere ihtiyaç olduğu kesindir.

           Dolaylı Vergiler

           Günümüzde ABD ve Avustralya hariç gelişmiş ülkelerin hemen tamamında genel nitelikli harcama vergisi olan KDV yürürlüktedir. Dolayısıyla bu alanda bir uyumdan söz edilebilir. Elbette ki bu vergilerin uygulama alanları birbirinden farklıdır.

           Harcamalar üzerinden alınan vergilerin uygulamasında özellikle sayısal (digital) hale getirilebilen ürünlerde bazı vergileme sorunları ile karşılaşılması kaçınılmazdır. Ayrıca, elektronik ortamda yapılan işlemlerle ilgili kayıt düzeni ve vergi denetimi gibi konular da vergi idarelerinin orta ve uzun vade de gündemi meşgul edecek sorunlar arasında yer alacaktır.

           Gümrük vergileri e-ticaretin yagınlaşmasıyla bu ticare açısından sorun olmaya başlamıştır. Son yıllarda gerek bölgesel (AB gibi) gerekse uluslarası (GATT gibi) çeşitli gümrük anlaşmaları yapılarak gümrük vergilerinde önemli indirim yapılmışsa da e-ticaretle ilgili yeni düzenlemelere ihtiyaç vardır.

           Elektronik ticarete konu işlemlerin vergilendirilmesi hususunda farklı öneriler ortaya atılmaktadır. Örneğin, bazı ekonomistlerce elektronik ortamda transfer edilen bilginin esas alınarak vergileme yapılması önerilmiştir. “Bit” vergisi olarak da anılan bu öneri, bilgi arasında ayrım yapmadan ticari olsun olmasın her türlü bilgiyi aynı oranda vergilendirdiği için eleştirilmekte ve kabul görmemektedir. Ayrıca internet ortamının bir serbest ticaret alanı olarak kabul edilip her türlü gümrük ve benzeri vergiler ile diğer dolaylı vergilerden arındırılması şeklinde de öneriler bulunmaktadır.[16]

           Buradan da anaşıldığı gibi çözümlerden bir tanesi de e-ticaret üzerinden yapılan alış verişler gümrük vergilerinden istisna etmektir. Bu kolay bir çözüm gibi gözükmekle birlikte özellikle e-ticaretin çok gelişmemiş olduğu dönemlerde uygulanabilir. Çünkü bu dönem boyunca hem e-ticaretin gelişmesine yardımcı olunmuş olur hem de yasal bir çözüm üretilmiş olur. Nitekim zaten mevcut vergi sisteminde serbest bölge uygulaması adı altında böyle düzenlemeler vardır. Devletler bu uygulama ile vergilendirme hak ve yetkisinden vazgeçmekle birlikte ticaretin gelişmesine katkıda bulunmak adına böyle düzenlemelere yer vermektedirler.

           Öte yandan bu istisna bütün mal ve hizmetleri de kapsamak zorunda değildir. Mesela bu istisna siparişi internetten verilen mal ya da hizmetlerin tamamını değil de sadece sayısal malları kapsayabilir. Elbetteki bu uygulama nihai bir çözüm olmaktan uzaktır. Ancak böyle bir uygulamayı hastaya yapılan “ilk yardım” ya da acil müdahale olarak nitelendirebiliriz. Böyle bir uygulama daha çok iç hukuk yollarıyla tek taraflı olarak yapılabilir. Bir başka deyişle böyle bir uluslararası anlaşma dolayısıyla uluslararasında vergi uyumlaştırmasına gitmek zor gözükmektedir.

           Amerikan Yönetiminin de benzer bir görüşü vardır. Bu çerçevede Başkan Clinton’un nüfuzu altında görüşlerini bir raporla kamu oyuna açıklamıştır. Elektronik Ticaret için Bir Çerçeve (A Framework for Global Electronic Commerce)[17] adlı raporda internetin tümüyle bir küresel olay olduğu, ve internet üzerinden yapılan mal ve hizmet teslimler için yeni tarifeler komaya gerek olmadığı ifade edilmektedir. Buna gerekçe olarak ise internet üzerinden yapılan teslimlerde özellikle bu teslimin elektronik ortamda yapılması halinde zorlaştığı gösterilmektedir. Raporda belirtilen bir husus da ABD’nin gerek Dünya Ticaret Örgütü zemininde gerekse diğer platformlarda internet üzerinden yapılan ticaretin gümrük dışı tutulmasını savunması gerektiği ileri sürülmektedir.[18]

           Ancak Amerikan hükümetinin bu raporda ileri sürülen görüşleri çıkarlarına uygun olduğu için savunduğu söylenebilir. Sadece elektronik ortamda yapılan teslim ve hizmetlerin gümrüksüz olması savunan bu rapor, bu alanda ABD’nin nisbi üstünlüğü dikkate alındığında daha anlamlı hale gelmektedir. Ancak sanırız böyle bir politika zorunlu bir sonuç olacaktır. Zira zaten bu tür mal ya da hizmetlerin gümrüklendirilmesi son derece zordur.

           Dolaylı vergilerin çözümünde AB uygulamaları da bir çözüm önerisi olarak dikkate alınabilir. 1993 yılı başına kadar vergiden arındırma ve vergileme işlemleri, ihracatçı ve ithalatçı ülkenin gümrüklerinde (sınırda) yapılıyordu. Bu uygulamada ihraç edilen mallar sınırlarda kontrole tabi tutulmaktaydı. Sınırda ihracatçı ülke açısından alınan vergilerin iadesi, ithalatçı ülke açısından ise, vergi ödenmesi söz konusuydu. Bu formaliteler uzun zaman alıyordu, yorucu idi ve para kaybına sebep oluyordu. AB Komisyonu'nun araştırmalarına göre, her gönderici için gümrükte yapılan masraf, Birlik içi ticaretin % 1.5'ine eşitti. Bu yüzden bu formalitelerin kaldırılması gündeme gelmiştir.[19]

           Gümrük kapılarında dolaylı vergilerle ilgili olarak yapılmakta olan işlemlerin tümü ile kaldırılması düşüncesi AB'nin kuruluş yıllarına kadar gider. Neumark Raporu'nda da bu konuda çözüm olarak kaynak ülkede vergilendirme ilkesinin kabulü savunulmuştur. 1967 yılında yayınlanan direktiflerde de kurulması istenen sistemin hedefinin, üye devletler arasında ihracatta vergi iadesine, ithalatta ise vergi alınmasına son verilmesi olduğu belirtilmiştir.

           Ancak 31.12.1992 tarihine kadar KDV'de varış ülkesinde vergilendirme yerine kaynak ülkede vergilendirme ilkesinin uygulanmasına geçilemeyeceği anlaşıldığından, engellememek üzere 31.12.1992 tarihinden itibaren gümrük kapılarında yapılan vergisel işlemlere son verilecek; ancak geçici bir süre için (31.12.1996 tarihine kadar) varış ülkesinde vergilendirme ilkesinin uygulanmasına devam edilecektir.[20]

           16 Aralık 1991 tarihli direktif, 1 Ocak 1997'den itibaren "varış ülkesinde vergilendirme" uygulamasından vazgeçilerek kesin rejim olarak addedilen malların üretildiği ülkede vergilendirme uygulamasına geçilmesini planlamıştır.[21] Komisyon bu rejimin 1993'te Tek Pazar'a geçişle birlikte uygulanmasını teklif etmişti. "çıkış ülkesinde vergilendirme" diye de isimlendirilen bu rejime Fransa, İtalya, İspanya gibi ihracatı fazla olan devletler soğuk bakmıştır. Bu sebepten 1993-1996 yılları arasında geçici rejimin uygulanması kararlaştırılmıştır.

           OECD’nin Tüketim Vergileri ile ilgili önerisi bu vergilerin “nihai tüketimin meydana geldiği yerde” vergilendirilmesi yönündedir. [22]

           Bu sorunun aşılması için bir başka öneri, mallar sipariş edildiğinde satıcının tüm vergileri, ve teslimat ücretlerini müşteriden topladığı ve bunları periyodik olarak doğrudan ithalatçı ülkeye ödediği tek duraklı bir alış-veriş fikri üzerinde duruluyor. Böyle bir sistem, sevkiyatın önceden karşı ülkeye beyanı ve bu ülke tarafından onaylanması, elektronik veri değişiminin tüm kağıt üzerindeki işlemlerin yerini alması gibi hedeflerle kombine biçimde, ülke sınırlarını etkin bir biçimde şeffaflaştırıp, uluslarası koli teslimatında cari olan maliyetleri, gecikmleri ve hayal kırıklıklarını büyük ölçüde azaltabilir. Bunun dışında gümrük vergilerinde istisna sınırları genişletilebilir.[23] Ancak bu uygulama son derece sıkı bir işbirliğini gerektirmektedir. Ayrıca bu uygulama egemenlik sınırları dışında gerçekleştirileceğinden sağlıklı işleyeceğini düşünmüyoruz. Ancak bununla ilgili olarak da uluslararası bir anlaşma yapılabilirse sorunun bir sorunun çözümünde bir alternatif olarak değerlendirilebilir.

           Fiziksel özelliği olmayan mal ya da hizmetlerin tesliminde ise gümrük vergileri açısından iki yönlü bir problem ortaya çıkmaktadır. Bunlardan bir tanesi böyle bir mal ya da hizmetin gümrüklerden geçmek zorunda olmadığı, ikincisi ise bu tür mal ve hizmetlerin ticari taşıyıcısı, dolayısıyla sorumlusu olmadığı gerçeğidir. Burada çözüm bu mal ve hizmetleri ya vergi dışı bırakmak veya çıkış ülkesi ya da varış ülkesindeki muhataplarını vergiden sorumlu tutmaktır. Bunun dışında eğer bu mal ya da hizmetler aracı finans kuruluşları vasıtasıyla taşınıyorsa bu kuruluşlar da vergi karşısında anlaşmaya göre ya malın ihraç edildiği veya ithal edildiği ülkeye karşı sorumlu olabilir. [24]

           Uluslarası Kuruluşların Yaklaşımı

           E-ticaretin vergilendirilmesi konusuna uluslarası düzeyde ve mümkün olduğunca da mevcut vergileme ilke ve kavramlarına dayanılarak ortak bir çözüm bulunması fikri, genel olarak kabul görmüş durumda. Bu amaçla BM WTO (Dünya Ticaret Örgütü), OECD gibi kuruluşlarda gerekli çalışmalar başlatılmıştır. OECD’de Mali İşler Komitesi bünyesinde oluşturulmuş Elektronik Ticaret Vergi İdaresi Çalışma Grubu bu konuyu incelemektedir. [25]

           G7 Bakanlar toplantısı (Şubat 1995), Midrand konferansı (Mayıs 1996), UNCITRAL'in benimsediği elektronik ticaret ‘Model Kanunu’ (l996), Bonn Bakanlar Konferansı. (Temmuz 1997). ITU `(International Trade Union), Telekom Interactive Event' (Cenevre, Eylül 1997), ISO Küresel Standartlar Konferansı, OECD Turku konferansı (Kasım 1997), TABD (Trans-Atlantic Business Dialogue) (Roma), Medya Kitle Politikası Avrupa Bakanlar Konferansı (Selanik, Aralık 1997), APEC (Vancouver, Kasım 1997), AB- ABD (Vasington), AB-Japonya (Tokyo, 1997) zirveleri elektronik ticarete ilişkin konuların ele alındığı mutelif platformlardır.

           Birleşmiş Milletler’de elektronik ticaret konuları, ticaretin kolaylaştırılması bağlamında ele alınmaktadır. Avrupa Ekonomik Komisyonuna bağlı olarak çalışan Yönetim, Ticaret ve Ulaştırma İşlemlerinin Kolaylaştırılması Merkezi - CEFACT(Centre for Facilitation of Practices and Procedures of Administration, Commerce and Trade) bu alandaki çalışmaları yürütmektedir.[26]

Bu konuda Dünya Gümrük Örgütünün de bazı çalışmaları vardır. Elektronik ticaretin önündeki problemlerin giderilmesi konusunda Dünya Gümrük Örgütünün de çalışmaları vardır. Türkiye’nin de aralarında bulunduğu 145 ülkenin üye olduğu bu örgüt 1952 yılında kurulmuştur. Örgüt, Ticaret düzenlemelerinde uyum, toplumun yasadışı ticaretten korunması ve gelir toplama alanlarında gümrüğün etkinlik ve verimliliğini artırmayı amaçlamaktadır. Faaliyetlerinin büyük bir kısmını modern, uyumlu ve basitleştirilmiş gümrük işlemlerini teşvik etmek ve gümrük idareleri arasındaki işbirliğini artırmak oluşturmaktadır.

           Dünya Gümrük Örgütü’nün gümrük idareleri arasında uyum ve işbirliğini geliştirme yollarından bir tanesi Kyoto Anlaşmasıdır. Resmi adı “Gümrük işlemlerinin Basitleştirilmesi ve Uyumlaştırılması Üzerine Anlaşma” dır. Anlaşma Uluslararası ticarette malların ithal ve ihraçla ilgili konular için en iyi pratik tavsiyelerin ve basitleştirilmiş işlemlerin yaygın bir setini ortaya koymaktadır.

           Örgüt bugün Kyoto anlaşmasını gözden geçirmektedir. Amaç, gümrük işlemlerini daha da basitleştirmek, gümrük idarelerinin bu işlemleri uygulamalarında yardımcı olmaktır.

           Bu anlaşma bağlayıcı değildir. Revize edilmiş anlaşmanın temel amacı, katılan ülkelerin her birinin bütün temel hükümleri kabul ve uygulamakla hükümlü bulunmaları, kabul ettikleri belli prosedürler için hazırlanan standart hükümleri uygulamak zorunda kalmaları olacaktır.

           Sonuç ve Değerlendirme

           Yeni ekonominin yaygınlaşması beraberinde vergi idarelerini yeni ve çok karmaşık sorunlarla karşı karşıya bırakmıştır. Bunlardan bir tanesi de şüphesiz Vergi Hukuku ile ilgilidir. Küreselleşmenin bir parçası olan yeni ekonominin “çok yeni” olması bu alanda henüz gerek iç hukuk sistemlerinde gerekse de uluslararası alanda yeterli düzeyin çok altında çalışmalar vardır. Mevcut çalışmalar daha çok ülke içi raporlar veya bazı uluslararası kuruluşların (OECD gibi) hazırladığı ve bazı tavsiyeleri içeren metinler halindedir. Bir başka deyişle vergi hukukuna ilişkin sorunlar daha çok halen büyük oranda etkinliğini sürdüren ve yeni ekonomi dışında yer alan ekonomik ilişkiler çerçevesinde hazırlanan mevzuatlarla yürütülmektedir. Esasında bugün için doğal olan da budur. Ancak yeni ekonominin çok hızlı bir şekilde gelişeceği de bir gerçektir. Bu yüzden gerek iç hukuk sitemleri gerekse uluslararası hukuku alanında yeni ekonomiden kaynaklanan ve ülkelerin vergilendirme yetkilerini ve vergi hasılatlarını etkileyen bu “yeni durumun” dikkate alınıp bir an önce düzenlemeye gidilmesi gerekir. Bununla birlikte henüz 5-6 yıllık bir mazisi olan yeni ekonomi ile ilgili uluslararası bir mevzuat çalışmasının çok uzağında bulunuyoruz. Ancak elbette ki bu alanda alınması gereken bazı tedbirler ve yapılması gereken bazı öneriler de yok değildir.

           Daha önce de belirttiğimiz gibi uluslararası sorunların çözümünde en etkin yöntem elbette ki yine uluslararası anlaşmalar yapmaktır. Çünkü internet üzerinden yapılan ticarette ülke sınırları anlamsız hale gelmektedir. Bu durum yeni ekonomi nedeniyle oluşan boşlukları doldurabilmek için ülkeler arasında işbirliği gerekmektedir. Ancak bu işbirliği mutlaka ve her halükarda tüm dünya ülkelerini kapsamak zorunda değildir. Bu anlaşma elbette ki ticari ilişkiler dikkate alınarak aralarında ticari ilişkiler kuvvetli olan ülkeler arasında yapılabileceği gibi ikili anlaşmalarla da giderilebilir. Ancak yeni ekonominin geçmişinin çok kısa ve henüz şekillenmesini tamamlamamış olması bu konuda literatür oluşmasını geciktirmektedir. Hatta bir literatür oluşsa bile bir süre sonra gelişmelerin gerisinde kalabilir. Bu yüzden dikkatle takip edilmesi ve belki de geçici bazı tedbirlerin alınması yanında bu alanda literatür oluşmasını zamana bırakmak ve yeni ekonominin olgunlaşmasını ve şekillenmesini beklemek gerekmektedir. Öte yandan zaten bugün itibariyle yeni ekonomiden kaynaklanan ticaretin tamamen vergi dışı kaldığı da iddia edilemez. Şu andaki hali ile yeni ekonomi kaynaklı ticaret ülkelerin vergi hasılatlarını ciddi düzeyde etkilememekle birlikte bu potansiyeli taşıdığı hususunda şüphe yoktur ve mutlaka takibe alınması gerekir.

           Elektronik ticaret konusunda yasal düzenlemelerini tamamlamış bir örnek ülke olmadığı gibi, uluslararası platformda bu konuda tartışmalar da devam etmektedir. Bu nedenle Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin gelişmiş ülkelere göre geride kaldığı söylenemez. Ancak elektronik ticarette yaşanan hızlı gelişme ülkemizde fiziki altyapı eksikliklerinin hızla tamamlanmasını ve gerekli yasal düzenlemelere ilişkin çalışmaların bir an önce başlatılmasını zorunlu kılmaktadır.

           E-ticaretle ilgili düzenlemelerin geciktirilmesi yine global bir sorun ve bu arada Türkiye’nin de önemli bir sorunu olan kayıt dışı ekonominin bu alana yönelmesine zemin hazırlayabilecektir. Bunun yanında yine bu alanda uluslararası işbirliğinin yeterince olmaması hızla yayılmakta olan ve belki de içinde bulunduğumuz yüzyıla damgasını vuracak olan yeni ekonomi ile ilgili işbirliğini zorunlu kılmaktadır. Çünkü zamanında alınmayan önlemlerin ileriki yıllarda daha da zorlaşacağı ülkeler açısından vergi kaybı ya da kayıt dışı ekonominin güçlenmesi gibi olumsuz sorunları beraberinde getirebilecektir.

           Günümüzde varılan kanaat e-ticaretten kaynaklanan sorunları mümkün olduğunca mevcut ulusal ve uluslararası düzenlemelerle gidermek yönündedir. Ancak bu düzenlemelerin yetersiz olduğu durumlarda yeni anlaşmalar yapılmalıdır. Çünkü zaten hala dünya ticaretine geleneksel ticaret hakimdir. Ve bunun yanında mevcut mevzuatlar uzun yılların birikimiyle oluşmuştur. Acak sorunların bütünüyle bu şekilde çözüme kavuşturulması güçtür.

           Elektronik ticareti organize edecek yasal düzenlemelerin ana ilkelerinin belirlenmesinde dikkat edilmesi gereken hususlar, aşırı düzenlemelerden kaçınılması, ticari hayatın gerçeklerini dikkate alarak, ulusal hedeflerin etkin ve verimli bir şekilde karşılanması olmalıdır.

           Yine e-ticaretin teşvik edilmesi için şimdilik e-ticarete yönelik yeni vergiler ihdas edilmemelidir. Bir başka deyişle vergi sistemleri e-ticaret ve geleneksel ticaret arasında tarafsız olmalıdır.

           Vergilendirilmesi mümkün olmayan ya da teşvik edilmek istenen alanlar vergi dışı bırakılabilir. Bu vergi hasılatı açısından bir fayda getirmese de en azından işlemler yasallaşmış olur. İleriki dönemlerde ayni düzenlemeler getirilerek bu alanların da vergilendirilmesi mümkün olabilecektir.

           E-ticaretin çözümünde nasıl bir çözüm benimsenirse benimsensin, vergilendirme basit olmalı ve düzenlemelerin e-ticaretin gelişmesini engelleyici olmaması gerekir.

           E-ticaretin yaygınlaşması ile birlikte vergilerde bazı önemli kayıpların ortaya çıkacağı tahmin edilmektedir. Ancak şunu ifade etmek gerekir ki e-ticaretin yaygınlaşmasıyla birlikte elbetteki geleneksel yöntemlerle vergi kaçak ve kayıpları azaltılamaz. Bu alanda uluslararası işbirliği yanında gümrüklerde bilgisayarlı otomasyona geçilmesi, denetimlerin geleneksel yöntemlerin yerine iletişim teknolojisinin sunduğu imkanlardan yararlanarak yeni denetim teknikleri geliştirilmelidir. Ancak bütün bu uygulamalara geçilmeden önce e-ticarete ilişkin ulusal politikaların belirlenmesi ve uluslararası işbirliğine gidilmesi gerekir.

 

           KAYNAKÇA

           ALTUNCU Hasan, Cengiz KARADAĞ, İnternet ve Vergi, Vergi Raporu Haziran-Temmuz 2000.

           ARIKAN, Zeynep. "Avrupa Vergi Sisteminin Birbirine Yaklaştırılması Gayretleri ve Türk Vergi Sistemi", İzmir Ticaret Odası Dergisi, yıl: 64, sayı: 3, Mart 1991.

           ARLAN Belgin, Haydar Aşıkoğlu, Hikmet Emek, Kamil Ç Keskin, Koray Gürpınar, Mustafa Malbora, Özlem K. Genelioğlu, Elektronik Ticaret, İşletme Semineri Çalışması, AKÜ SBE Nisan 2000.

           BALCI, Beyazıt. "Avrupa Birliği'nde Ortak KDV Sisteminin Gelişimi ve Son Durumu", Vergi Dünyası. Ağustos 1995.

           BİLİCİ, "Avrupa Birliği ve Türkiye Katma Değer Vergisinin Temel Esasları", Mali Hukuk Dergisi. Eylül-Ekim 1994.

           BİLİCİ, Nurettin. "Avrupa Birliği'nde Ülkeler Arası Mal Hareketleri ve KDV", Vergi Dünyası, sayı: 69, Eylül 1995.

           ÇAKAN, Enver. "Avrupa Topluluğu'nda Vergilerin Uyumlaştırılması", Maliye Dergisi, sayı: 107, Mart-Nisan 1992.

           DÖNMEZ, Recai. “Vergi Hukuku Açısından Küreselleşme ve Elektronik Ticaret,” http://home.anadolu.edu.tr/users/rdonmez.

           Ekonomik Forum, Ekim 2000.

           Elektronik Ticaret, http://www.igeme.org.tr/tur/etrade/etkk/finans/finans4.htm.

           GÜNAYDIN, İhsan. Elektronik Ticaretin Vergilendirme Üzerine Etkileri, Vergi Sorunları Dergisi Ocak 2000, s. 66.

           KADIOĞLU, Meltem. "İktisadi Bütünleşmelerde Vergi Uyumlaştırması Sorunu", (Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir, 1991).

           KOÇAK Orhan. 2000 Yılına Girerken Elektronik Ticaret ASKON Kasım-Aralık 99-Ocak-2000.

           ÖNCEL, Mualla. Avrupa Ekonomik Topluluğu'nda Vergi Uyumlaştırması, Ankara: Mayıs 1989.

           Power Ekonomi, A’dan Z’ye E-Ticaret Rehberi, Yeni Ekonomi Kitaplığı 2000.

           TURHAN, Salih. Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul: Filiz Kitabevi, 1993.