ÖZET

Türk hukukunda muhasebecilik ve müşavirlik mesleğini düzenleyen, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanunu, 5786 sayılı Kanun ile önemli ölçüde değiştirilmiştir. Bu değişiklik çerçevesinde muhasebecilik ve müşavirlik mesleğinin sorunları ile ilgili bazı konular göz ardı edildiği gibi, tartışmaya açık hükümler öngörülmüştür. Önem arzeden bir husus da 5786 sayılı Kanunun bazı hükümlerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuş olmasıdır. Bu çalışmanın amacı söz konusu değişikliklerin değerlendirilmesidir.

 

Anahtar Kelimeler: Meslek Yasası, Muhasebecilik ve Müşavirlik Mesleği, 3568 sayılı Kanun, 5786 sayılı Kanun

 

ABSTRACT

The Law No. 3568 on Certified General Accountancy, Certified Public Accountancy and Sworn-In Public Accountancy, the main Turkish legislation on the profession of accountancy, is substantially amended by the Law No. 5786. These amendments do not cover some professional matters. Besides, some provisions are subject to discussion. The application to the Constitutional Court for the annulment of some provisions of the Law No. 5786 is also of particular importance. The aim of this Article is to analyze these amendments. 

Keywords: Turkish Professional Act, the Profession of Accountancy, The Law No. 3568, The Law No. 5786.

 

I. Giriş

Türk hukukunda muhasebecilik ve müşavirlik mesleği, ilk olarak 01.06.1989 yılında kabul edilen 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanunu[1] ile düzenlenmiştir. Bu kapsamda muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin konularının ve meslek mensubu olabilmenin şartlarının belirlenmesi, mesleğe kamu hizmeti niteliğinin kazandırılması 3568 sayılı Kanunun en göze çarpan özellikleridir. Bununla birlikte 19 yıllık yürürlük sürecinde, 3568 sayılı Kanunun giderek değişen ihtiyaçları karşılamakta yetersiz kaldığı da bir gerçektir. Ayrıca Türkiye ile Avrupa Birliği arasındaki mevzuat uyumu sürecinin de, 3568 sayılı Kanunun yeniden ele alınmasını gerekli kıldığı açıktır.

Bilindiği üzere 3568 sayılı Kanunun değiştirilmesini öngören 5760 sayılı Kanun Tasarısı, TBMM’de odaların seçim sürecinin başlamasından sonra kabul edilmiş olması nedeniyle tartışmalara yol açmıştı. 5760 sayılı Kanun Tasarısı, Cumhurbaşkanı tarafından da söz konusu seçimlere ilişkin sakıncaların önlenebilmesi amacıyla, seçimlerle ilgili maddelerin tekrar görüşülmesi için geri gönderilmişti[2]. Bunun üzerine hazırlanan 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkındaki 5786 sayılı Kanun[3], 26.07.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu Kanun ile 3568 sayılı Kanunun birçok maddesi değiştirilmiştir. Muhasebecilik ve müşavirlik mesleği alanındaki ihtiyaçlar, tamamen yeni bir kanunun yürürlüğe sokulması suretiyle değil, 3568 sayılı Kanunun mevcut hükümlerinin değiştirilmesi yoluyla gerçekleştirilmeye çalışılmış, çok önemli değişiklikler getirilmiştir. Bu çerçevede 3568 sayılı Kanunda yer alan ifadelerin, 1989’dan bu yana değişen mevzuat ile uyumunun sağlanması da hedeflenmiştir. Ancak değişiklik çerçevesinde muhasebecilik ve müşavirlik mesleğinin sorunları ile ilgili birçok konu göz ardı edildiği gibi[4], oda ve birliğe ilişkin düzenlemelerde tartışmaya açık hükümler öngörülmüştür. Konuyla ilgili olarak önem arz eden bir husus da 5786 sayılı Kanunun bazı hükümlerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuş olmasıdır[5].

Aşağıda 5786 sayılı Kanunun öngördüğü değişiklikler değerlendirilecektir.

 

II. Serbest Muhasebecilik Mesleğinin Kaldırılması

5786 sayılı Kanunun 1. maddesinde[6]; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli mali Müşavirlik Kanunu’nun adı “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” olarak değiştirilmiştir.

Buna paralel olarak 3568 sayılı Kanunun serbest muhasebeci olabilmenin özel şartlarını düzenleyen 5. maddesinin (B) fıkrası da metinden çıkarılmıştır (5786 sayılı Kanun m.3). Böylece serbest muhasebecilik mesleği mevzuattan çıkarılarak, muhasebecilik mesleğinin sadece serbest muhasebeci malî müşavirler (SMMM) tarafından yapılması öngörülmüştür. Serbest muhasebecilik mesleğinin kaldırılması ile muhasebecilik mesleği, aşağıda açıklanacak olan geçici hükümler saklı kalmak kaydıyla en az lisans mezunu olan ve 3568 sayılı Kanunun 5. maddesindeki diğer koşulları yerine getirenlere hasredilmiştir[7]. Bu suretle muhasebecilik mesleğinin icrası için aranan yeterlilik düzeyi yükseltilmiştir[8]. Avrupa Birliği hukuku ve Türk hukuku mevzuatında denetim ve denetçilerin niteliklerine verilen önemin artması karşısında[9], serbest muhasebecilik mesleğinin kaldırılmış olması olumlu bir gelişme olarak değerlendirilmelidir.

Bununla birlikte 5786 sayılı Kanunun 20. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici 11. maddede, mevcut serbest muhasebeciler ile serbest muhasebecilik stajı yapanların durumu da göz önünde tutulmuş, bu kişilere belirli şartlar altında serbest muhasebeci malî müşavirlik unvanını alma hakkı tanınmıştır. Buna göre 5786 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce serbest muhasebeci unvanını almış olanlar ile serbest muhasebecilik stajını başarı ile tamamlayanların, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamamladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci malî müşavirlik sınavlarına[10] beş defa girebilmesi öngörülmüştür[11].

Söz konusu özel sınavlarda başarılı olamayan veya sınava katılmayanlara ise, serbest muhasebeci unvanı ile çalışma hakkı tanınmıştır. Bunun yanında SMMM unvanını kullanamayacakları, çalışma konularının defter tutma ile sınırlı olduğu, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi oldukları da belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere geçici madde 11 uyarınca, mevcut serbest muhasebecilerin veya aday meslek mensuplarının serbest muhasebeci malî müşavirliğe geçişlerinde istisna tanınmış, bu çerçevede 3568 sayılı Kanun m.5/A’daki eğitim[12], staj ve sınav koşulu aranmamıştır.

Geçici madde 11’e göre SMMM unvanını kazananların YMM sınavına katılabilmeleri, 3568 sayılı Kanunun 9. maddesindeki şartlara ilave olarak bu Kanunun 5.maddesinin A bendinin a fıkrasındaki eğitim şartını taşımaları zorunlu kılınmıştır (Geçici madde 11/f.3/a). Geçici madde 11’e göre SMMM unvanını kazananların, bağımsız denetçi unvanıyla denetim yapabilmeleri için de söz konusu mevzuatta belirtilen şartlar yanında[13], 3568 sayılı Kanun m.5/A/a’daki eğitim koşulunu taşımaları zorunludur (Geçici madde 11/f.3/b) .

 

III. Türk Ceza Kanunu ile Uyumun Sağlanmış Olması

Bilindiği üzere 2004 yılında 5786 sayılı Kanunun 2. maddesi ile 4568 sayılı Kanunun 4. maddesinin d bendi değiştirilmiş ve meslek mensubu olunmasına engel suçların kapsamı genişletilmiştir.

 Buna göre 3568 sayılı Kanun (5786 sayılı Kanun ile değişik) m.4/f.1/d’de “Türk Ceza Kanununun 53. maddesindeki[14] süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına[15] ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk[16], zimmet[17], irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas[18], ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık[19] suçundan mahkûm olmamak” şeklinde değiştirilmiştir[20].

Bu değişiklik ile hem 01.06.2005 tarihinde yürürlüğe giren 26.09.2004 tarih ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun (TCK)[21] ilgili hükümleriyle, hem de 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun devlet memurluğuna alınacaklara ilişkin genel şartları düzenleyen 48. maddesinin A bendinin 5. fıkrası ile paralellik sağlanmıştır[22].

Söz konusu cezalar bakımından 3568 sayılı Kanun ile 567 sayılı Devlet Memurları Kanunu arasında uyum sağlanmış olması isabetli gözükmektedir. Zira 3568 sayılı Kanunun 47. maddesinde de meslek mensuplarının, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanununun kamu görevlilerine[23] ait hükümleri uyarınca cezalandırılacakları hükme bağlanarak, muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin kamu hizmeti niteliği taşıdığı vurgulanmıştır. Bu Kanunun 11. maddesinin 2. fıkrasında ise yeminli malî müşavirlik mesleğinin kamu hizmeti olduğu açıkça belirtilmiştir.

IV. Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavir İçin Aranan Özel Şartlara İlişkin Değişiklikler

1- Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik İçin Aranan Özel Şartlara İlişkin Değişiklikler

SMMM olabilmenin özel şartları, 3568 sayılı Kanunun 5. maddesinin A fıkrasında düzenlenmiştir. 5786 sayılı Kanun ile bu fıkrada yapılan düzenlemeler kapsamında, özel şartlardan olan staj ve SMMM sınavına ilişkin hükümler değiştirilmiştir. Bu değişiklikler muhasebecilik mesleğinde, uygulamanın önemini vurgulayan yenilikler olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu çerçevede dikkati çeken bir yenilik de, 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değiştirilen 6. maddesinin 1. fıkrası ile staja başlama sınavının düzenlenmiş olmasıdır. Böylece aday meslek mensubu olabilmenin de sınava tabi olduğu kanunen düzenlenmiştir.

A- Staj Başlama Sınavı

Bilindiği gibi 5786 sayılı Kanun öncesinde, 3568 sayılı Kanunda SMMM stajının başlatılabilmesi için sınav ya da değerleme şeklinde bir koşula yer verilmemişti. 1997 yılında yürürlüğe sokulan Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Serbest Muhasebecilik Staj Yönetmeliği[24] m.7’de ise, aday meslek mensubu olabilmek için 3568 sayılı Kanunun m.5/A’daki şartlara ek olarak staj başlama değerlendirmesinden en az 60 puan alınmasının gerekli olduğu belirtilmiştir. Böylelikle 3568 sayılı Kanun m.5/A’da eğitim, staj, sınav ve ruhsat olarak sayılmış olan özel şartlara bir yenisi de staja başlama değerlemesi adı altında Staj Yönetmeliği ile eklenmişti.

5786 sayılı Kanun ile değişik 3568 sayılı Kanun m.6/f.1’de muhasebe meslek mensuplarının staj başlama sınavına tabi tutulacakları belirtilmiştir. Bu düzenleme, muhasebe mesleği için başlangıçta da aranan yeterlilik koşulunun kanunen öngörülmüş olması açısından olumlu bir gelişmedir. Bununla birlikte staja başlama sınavının, muhasebecilik mesleğinin özel şartlarından birisi olması nedeniyle, bu düzenlemenin sistematik açıdan 3568 sayılı Kanun m.5/A’nın b bendi içerisinde yer alması daha isabetli gözükmektedir.

B- Temel Eğitim ve Staj Merkezinin Eğitim Programlarının Tamamlanması ve Başarılı Olunması

5786 sayılı Kanun ile değişik 3568 sayılı Kanun m.6’/f.1’de öngörülen özel koşullarından birisi de staja başlanabilmesi için Temel Eğitim ve Staj Merkezinin (TESMER) eğitim programlarının başarı ile tamamlanmasıdır. Staja ilişkin zorunlu eğitim programları, 5786 sayılı Kanun öncesinde Staj Yönetmeliği m.10’da düzenlenmişti. Bu bağlamda eğitim zorunluluğunun da kanunen öngörülmesi olumlu bir gelişmedir[25].

Böylece meslek mensupları için zorunlu kılınan mesleki geliştirme eğitimi[26], staj öncesi dönemden başlatılmıştır.

C- Staj Süresi

Staj ile ilgili önemli bir değişiklik stajı ve stajdan sayılan süreleri düzenleyen 6. maddede yapılmıştır. Buna göre SMMM stajının, bağımsız çalışan SMMM veya YMM yanında veya şirketlerinde yapılacağı hükme bağlanmıştır. Böylelikle eski düzenlemeden farklı olarak, meslek mensubunun bağımsız çalışması koşulu ve stajın meslek şirketlerinde[27] de yapılabileceği vurgulanmıştır.

3568 sayılı Kanun m.5/A/b’de yapılan değişiklik ile 2 yıl olarak öngörülmüş olan staj süresi, 3 yıla çıkarılmıştır[28]. 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 6. maddesinde ise stajdan sayılan süreleri düzenleyen hükümler değiştirilmiş ve stajdan sayılan haller büyük ölçüde genişletilmiştir. Bu maddede TESMER’de geçen ve 6 ayı geçmeyen süreler staj süresinden sayılmıştır. Buna ek olarak bazı hizmetlerde geçen sürelerin de staj süresinden sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre;

1- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi aldıktan sonra kamu hizmetinde geçen süreleri,

2- Hazine Müsteşarlığı Hazine Kontrolörleri Kurulunda denetim yetkisine sahip olarak çalışan denetim elemanları ile 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca banka denetimine yetkili olarak çalışanların bu hizmetlerde geçen süreleri,

3- Sermaye Piyasası Kurulunda denetime yetkili olarak çalışanların bu hizmetlerde geçen süreleri ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu uzmanlarının bu kurulda geçen hizmet süreleri,

4- Başbakanlık Teftiş Kurulunda denetim yetkisi ile çalışan Başbakanlık müfettişlerinin bu hizmetlerde geçen süreleri,

5- Bütçe Kontrolörleri, Muhasebat Kontrolörleri ve Milli Emlak Kontrolörlerinin bu hizmetlerde geçen süreleri,

6- Ticaret şirketleri nezdinde denetim yetkisine sahip olan Sanayi ve Ticaret Bakanlığı müfettişleri ve kontrolörlerinin denetim hizmetlerinde geçen süreleri,

7- Vergi yargısında görev yapan hakimlerin bu hizmetlerde geçen süreleri,

8- Türkiye genelinde malî denetim yapan banka müfettişlerinden yarışma sınavı ile mesleğe giren ve yeterlilik sınavında başarılı olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren bankalarda ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri,

9- Kamu kuruluşlarının veya bilanço esasına göre defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci dereceden imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya malî denetiminden sorumlu olanların bu hizmetlerde geçen süreleri ile bu birimlerde görev yapan SMMM veya YMM’lerin gözetim ve denetiminde bunların sayısını geçmemek üzere, oda nezdinde staj dosyası açtırmış ve staja başlama sınavını kazanmış olan aday meslek mensuplarının staja başlama sınavını kazandıkları tarihten itibaren, staj koşullarını yerine getirmeleri halinde bu hizmetlerde geçen görev süreleri,

10- Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyesi, öğretim görevlisi veya araştırma görevlisi olarak çalışanların bu görevlerde geçen hizmet süreleri,

staj süresinden sayılmıştır.

3568 sayılı Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrasında, staja başlamak için staja giriş sınavını kazanmanın ve TESMER’in eğitim programlarını tamamlayıp başarılı olmanın şart olduğu vurgulandıktan sonra, yukarıda belirtilen stajdan sayılan hizmetlerde bulunanların söz konusu 1. fıkrasının kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla stajdan sayılan hizmetlerde bulunanlar, staj başlama sınavını kazanmak ve Tesmer’in eğitimlerine katılmak zorunda değildir. Stajdan sayılan hizmet süresinin 3 yıldan az olması ihtimaline ilişkin olarak ise herhangi bir hüküm öngörülmemiş ise de kalan sürenin yanında staj yapılabilecek kişi veya kurumlarda tamamlanacağı kabul edilmelidir[29].

D- Sınav Muafiyetinin Daraltılmış Olması

5786 sayılı Kanun öncesinde 3568 sayılı Kanunun 5. maddesinin A fıkrasının c bendinde, SMMM olabilmek için, serbest muhasebeci malî müşavirlik sınavını kazanmanın şart olduğu belirtilmiş, bununla birlikte üç meslek gurubuna bu sınavı kazanmış olmak şartı aranmaksızın meslek mensubu olabilme hakkı tanınmıştı. Buna göre Türkiye genelinde malî denetim yapan kamu bankası müfettişleri ile kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan, bu yetkilerini aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet süresini dolduranlar ile hukuk, iktisat, maliye, işletme, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında en az 8 yıl öğretim üyesi veya görevlisi olarak çalışmış bulunanlara sınavdan muafiyet tanınmıştı.

5786 sayılı Kanun ile bu hüküm yürürlükten kaldırılmıştır. 5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici madde 9/f.1’de ise, 5786 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte söz konusu süreleri doldurmuş olanların sınav koşulu aranmaksızın SMMM unvanını alma hakları korunmuştur[30].

3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 5. maddesinin A fıkrasının c bendinde ise[31] sadece kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olduktan sonra YMM sınavını vermiş olanlarda, SMMM sınavını kazanmış olma şartının aranmayacağı hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere SMMM sınavı muafiyeti ancak daha üst kademede bir sınav olan YMM sınavını kazananlara tanınmıştır. Dolayısıyla Türkiye’de SMMM ve YMM mesleklerinin icrası için kural olarak[32] 3568 sayılı Kanun uyarınca yapılan meslek sınavlarının kazanılmış olması zorunludur.

2- Yeminli Malî Müşavirlik İçin Aranan Özel Şartlara İlişkin Değişiklikler

A- Çalışma Süresinden Sayılan Haller

5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanunun 9. maddesinin 2. fıkrasına eklenen hükümler ile 10 yıl SMMM’lik yapmış olmak koşulu kapsamında değerlendirilen hizmet türleri genişletilmiştir. Buna göre vergi inceleme yetkisini almış olanların bilanço esasına göre defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci dereceden imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk veya idare edilmesinden veya malî denetiminden sorumlu olarak geçen hizmet süreleri çalışma süresinden sayılan haller kapsamına alınmıştır[33]. Böylelikle bu fıkranın 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik m.6/ı bendi ile paralellik sağlanmıştır[34].

Söz konusu değişiklikler kapsamında YMM ve SMMM şirketlerinde geçen hizmet süreleri de 3568 sayılı Kanun m.9/f.2’ye eklenmiştir. Ayrıca SMMM’lerden bir işyerine bağlı olarak çalışan SMMM’lerin bu işyerlerinde geçen hizmet süreleri de çalışma süresinden sayılmıştır. 3568 sayılı Kanununda değişiklik öncesinde böyle bir düzenlemeye yer verilmemiş olması nedeniyle, söz konusu hüküm önemli bir yeniliktir. Zira küçük bir işletmenin muhasebe işlerini bağımsız olarak yürüten bir SMMM’nin bu hizmetinin YMM olmak için gerekli 10 yıllık sürenin hesaplanmasında dikkate alınması, buna karşılık çok daha üst düzeyde bir mesleki yetkinlik, bilgi ve tecrübe gerektiren bir holdingin malî işlerinden sorumlu olan bağımlı meslek mensubunun bu hizmette geçirdiği sürenin dikkate alınmaması hakkaniyete uygun olmadığı açıktır[35].

3568 sayılı Kanun m.9/f.2’ye eklenen cümlede ise vergi inceleme yetkisini almış olanlardan yeterlilik sınavında başarılı olamayanların, sınav tarihinden sonra vergi inceleme yetkisini haiz olmaksızın kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet sürelerinin dikkate alınmayacağı, dolayısıyla sadece vergi inceleme yetkisi ile geçen hizmet süresinin çalışma süresinden sayılacağı vurgulanmıştır.

B- YMM Sınav Muafiyetinin Kaldırılmış Olması

5786 sayılı Kanun ile birlikte, 3568 sayılı Kanunun YMM sınavı muafiyetini düzenleyen 9. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiştir. Değişiklikten önceki düzenlemede, iki gurup meslek mensubuna YMM unvanını alma hakkı tanınmış, buna göre kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış olanlardan mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar ile hukuk, iktisat, işletme, maliye, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında profesörlük unvanını almış olanlar için sınav koşulu aranmamıştı. Bu düzenleme yürürlükten kaldırılırken, 5786 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte sınav muafiyeti kapsamında olanların hakları, 5786 sayılı Kanunun 20. maddesi ile getirilen geçici 9 maddenin 1. fıkrasının b bendinde düzenlenmiştir. Bu hükümde kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlardan 10 yıllık çalışma süresini tamamlamış olanlar[36] ile aynı maddenin ikinci fıkrasında sayılan konularda profesörlük unvanını almış olanlar için yeminli mali müşavirlik sınav şartının aranmayacağı belirtilmiştir.  

 3568 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavı vermiş olanlardan 10 yıllık çalışma süresini doldurmamış olanların durumu ise geçici madde 9/f.2’de düzenlenmiştir. Bu hükümde söz konusu kişilerin, usul ve esasları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek ve Bakanlıkça yapılacak özel yeminli malî müşavirlik sınavında başarılı olmaları kaydıyla, yeminli malî müşavirlik unvanını almaya hak kazanacakları, ancak bu kişilerin 10 yıllık çalışma süresini tamamlamalarının şart olduğu ifade edilmiştir. Anayasa Mahkemesine yapılan iptal başvurusunda, vergi inceleme yetkisine sahip ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlardan 10 yıllık çalışma süresini doldurmamış olanların YMM ruhsatını alma beklentilerini ortadan kaldırdığı, mevcut statüden kaynaklanan kazanımların sonradan yapılacak Kanun değişikliği ile kaldırılmasının hukuk güvenliği ilkesi bağdaşmayacağı ileri sürülmüştür[37].

Geçici madde 9/f.2 ile ilgili olarak dikkati çeken bir diğer husus ise SMMM ve YMM sınavlarının TÜRMOB tarafından yapılacağı öngörülmüş iken, anılan hüküm uyarınca özel yeminli malî müşavirlik sınavının Maliye Bakanlığı tarafından yapılmasının öngörülmüş olmasıdır[38]. Bu suretle bir meslek odasının üyelerinin idari vesayet makamınca belirlenmesine izin verilmiş olması, Anayasa’nın 135. maddesi bağlamında tartışmalara yol açabilecek niteliktedir[39].

Konu ile ilgili bir diğer düzenlemeye ise 5786 sayılı Kanun ile değişik m.9/f.3’de yer verilmiştir. Bu fıkrada “Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar, yeterlilik sınavını kazandıkları tarihten itibaren açılacak yeminli mali müşavirlik sınavlarına genel hükümlere göre katılabilirler. Ancak, bunların yeminli mali müşavir ruhsatını alabilmeleri için birinci fıkranın (a) bendindeki süreyi tamamlamaları şarttır” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm; 3568 sayılı Kanun m.41 uyarınca oda ve birlik üzerinde denetim yetkisine sahip olan Maliye Bakanlığının vergi inceleme elemanları için de TÜRMOB tarafından yapılacak YMM sınavına girme koşulunu öngörmesi nedeniyle eleştiriye açıktır.

Bu husus 5786 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlardan 10 yıllık süreyi tamamlamış olanların YMM unvanını kazanabilmeleri açısından, 3568 sayılı Kanun’un (5786 sayılı Kanun ile değişik) 9. maddesinin 3. fıkrasının iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda dile getirilmiştir. Bu düzenlemenin hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmadığı ve bu nedenle Anayasa’nın 2. maddesine aykırı düştüğü belirtilmiştir[40].

Söz konusu hükmün iptali isteminin gerekçesinde başka gerekçeler de ileri sürülmüştür. Yeminli malî müşavirlik müessesesinde yetkinin asıl sahibinin vergi inceleme elemanları olduğu, bu sıfatın devlet tarafından yapılan çok aşamalı sınavlarda başarı gösterdikten sonra uzun süreli teorik ve pratik eğitime tabi tutulmak ve eğitim sonunda girilen mesleki yeterlilik sınavlarını kazanmak suretiyle ile kanıtlandığı, vergi inceleme elemanlarının meslek mensuplarını ve meslek odalarını da denetleyebildikleri ifade edilmiştir[41]. Bu nedenle vergi inceleme elemanlarının, tali nitelikte bir yetki kullanan YMM’ler tarafından yapılan işlemleri de yapabilmeleri için TÜRMOB tarafından düzenlenen sınavlara tabi tutulmasının, denetleyen ve denetlenen arasındaki hiyerarşik ilişki düzeyinde karmaşaya neden olacağı, bu sınavlara girmeyen vergi inceleme elemanları tarafından yapılan işlerin ve bu işlerin hukuki sonuçlarının tartışmalı hale geleceği vurgulanmıştır[42]. Ayrıca TÜRMOB’un da üyesi olduğu IFAC’ın[43] vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu kabul ettiği ve Avrupa Birliği düzenlemeleri çerçevesinde de[44] vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu engelleyici bir düzenleme bulunmadığına dikkat çekilmiştir[45].

Sınav konusunda dikkati çeken diğer bir husus ise, 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 9. maddesinde, vergi inceleme elemanlarına kendi mesleki yeterlilik sınavlarından sonra 10 yıllık süre koşulunu beklemeksizin derhal YMM sınavlarına girip, süre koşulunu da tamamladıktan sonra hemen YMM ruhsatını alma hakkı tanınmışken, bu olanağın SMMM'likten YMM'liğe geçecekler için tanınmamış olmasıdır[46]. SMMM'likten YMM'liğe geçecekler ise YMM sınavına ancak süre koşulunu da yerine getirdikten sonra girebileceklerdir. Dolayısıyla 10 yılını dolduran bir inceleme elemanı derhal YMM ruhsatı almak olanağına sahip kılınmışken, 10 yıllık bir SMMM’nin YMM ruhsatını alabilmesi sınavı süreci kadar uzatılmıştır[47]. Bu iki kesimin mesleğe girişinde anayasal anlamda eşitlik sağlanmamış, mesleğe girişte fırsat eşitliği zedelenerek haksız rekabete yol açılmıştır[48].

C- YMM’lik Sınavına İlişkin Değişiklikler

5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanunun YMM sınavını düzenleyen 10 maddesi de değiştirilmiştir. Değişiklik öncesinde 3568 sayılı Kanunun YMM sınavını düzenleyen 10. maddesinde, bu Kanunun SMMM sınavını düzenleyen 7. maddesine atıfta bulunulmak suretiyle söz konusu sınavlar paralel bir şekilde düzenlenmişti.

3568 sayılı Kanunun 7.maddesinde; sınav komisyonun 7 üyeden oluşacağı, üyelerden ikisinin Maliye Bakanlığını temsil edeceği, 3’ünün Yüksek Öğretim Kurulu tarafından teklif edilecek 5 aday arasından, diğer 2’sinin de TÜRMOB tarafından teklif edilecek 4 aday arasından Maliye Bakanlığı tarafından seçileceği hükme bağlanmıştır. 5786 sayılı Kanun ile değiştirilen 10. madde/f.1’de ise, “Yeminli malî müşavirlik sınavı Birlik tarafından yazılı olarak yapılır. Maliye Bakanlığı bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkilidir” hükmüne yer verilmiştir. Buna karşılık anılan maddenin 4. fıkrasında, sınav komisyonunun çalışma usullerinin, sınav konularının ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenmesi öngörülmüştür.

Anayasa mahkemesi’ne yapılan başvuruda, 3568 sayılı Kanun (5786 sayılı Kanun ile değişik) m.10/f.1’in de iptali istenmiştir. İptal isteminin gerekçesi, tedbirlerin çerçevesinin gösterilmediği, verilen yetkinin keyfi uygulamalara yol açacak kadar geniş ve belirsiz olması nedeniyle hukuk güvenliğini sarsacağı ve bu yetkinin sınırlarının kanunen düzenlenmesi gerektiği şeklinde belirtilmiştir[49].

Söz konusu maddenin 2. fıkrasında ise “Sınav komisyonu biri başkan olmak üzere yedi üyeden oluşur. Sınav komisyonu başkan ve üyeleri; dördü Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanları arasından, biri Yükseköğretim Kurulunca önerilecek iki aday arasından, ikisi ise Birlikçe önerilecek dört aday arasından Maliye Bakanı tarafından seçilir” ifadesine yer verilmiştir.

D- SMMM ve YMM Sınavlarının Yargı Mercilerine İntikali Halinde Bilirkişi Heyeti

3568 sayılı Kanun (5786 sayılı Kanun ile değişik) m.10/f.5’de; SMMM ve YMM sınav sonuçlarının yargı mercilerine intikal etmesi ve mahkemece bilirkişi incelemesine gerek görülmesi halinde, sınav komisyonunda görev almamış olmak kaydıyla, birisi Maliye Bakanlığı merkezi vergi denetim elemanı, biri alanında uzman meslek mensubu, biri ise dava edilen sınav konusunda ihtisas sahibi öğretim üyesinden oluşan üç kişilik bilirkişi heyetinin tayin edileceği hükme bağlanmıştır[50]. Böylece sınav sonuçlarına itiraz nedeniyle oluşturulacak bilirkişi heyetinin de sınav komisyonuna benzer bir yapılanmaya sahip olması sağlanmıştır.

V. Odaların Kuruluşu ve Oda Organlarına İlişkin Hükümlerde Yapılan Değişiklikler

1- Odaların Kuruluşu

5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanunun odaların kuruluşunu düzenleyen 15. maddesi de değiştirilmiştir. Değişiklik öncesinde “bölgesi içinde kendi mesleği konusunda en az 25 meslek mensubu bulunan il merkezlerinde bir oda kurulur. Ayrı ayrı kurulan serbest muhasebeci malî müşavirler ve yeminli malî müşavirler odaları, bulundukları ilin adıyla anılır” şeklinde ifade edilmiş olan m.15/f.1, “bölgesi içinde kendi mesleği konusunda en az 250 meslek mensubu bulunan il merkezlerinde ve bölgesi içinde 250 meslek mensubu bulunan ilçelerde (Büyükşehir belediyesi sınırları içindeki ilçeler hariç) bir oda kurulur[51]. Ayrı ayrı kurulan serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları, bulundukları ilin veya ilçenin adıyla anılır. Ancak, ilçelerde oda kurulabilmesi için o ilçedeki en az 100 meslek mensubunun yazılı başvurusu aranır” şeklinde değiştirilmiştir. Böylece oda kurulabilmesi için gerekli meslek mensubu sayısı 250’ye çıkarılmış ve ilçelerde de oda kurulabilmesine izin verilmiştir[52].

 

2- Olağan Genel Kurul Toplantısı

3568 sayılı Kanun’un 20. maddesinin 1. fıkrası “Genel Kurul üç yılda bir[53]Mayıs ayının içinde başkanın daveti üzerine bütçeyi ve gündemdeki diğer maddeleri görüşmek ve gereken seçimleri yapmak üzere toplanır” şeklinde değiştirilmiştir.

5786 sayılı Yasa ile, oda organlarının, birliğe gönderilecek temsilcilerin, birlik organlarının ve birlik temsilcilerinin görev süresi 3 yıl olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla seçimin yapılacağı toplantı ile söz konusu üyelerin görev süreleri arasında paralellik sağlanmıştır. Ancak gerek oda genel kurulun görevlerinden birisi de yıllık bütçenin ve kesin hesapların tasdikidir (3568 sayılı Kanun m.19/f). Bu bağlamda söz konusu durumda olağanüstü toplantı yapılacağı anlaşılmaktadır.

3- Oda Yönetim Kurulunun Teşekkülü ve Yönetim Kurulu Üyesi Seçilme Yeterliliği

5786 sayılı Kanun ile oda organlarına ilişkin hükümlerde de değişiklik yapılmıştır. 5786 sayılı Kanun’un 19 maddesi ile 3568 sayılı Kanun’un 21.maddesinin 1. fıkrası değiştirilmiştir. Oda yönetim kurulunun 2 yıl için seçilen 5 asıl ve 5 yedek üyeden oluşacağını öngören hüküm yürürlükten kaldırılmıştır. Bunun yerine oda yönetim kurulunun, genel kurulca kendi üyeleri arasından 3 yıl için seçilen, üye sayısı 1000’in altında olan odalarda 5 asıl ve 5 yedek, üye sayısı 1000 ilâ 5000 arasında olan odalarda 7 asıl ve 7 yedek, üye sayısı 5000’i aşan odalarda ise 9 asıl ve 9 yedek üyeden oluşacağı hükme bağlanmıştır[54].

Meslek mensubu sayısındaki artış gerek oda kurulması gerekse yönetim kurulu üye sayısının belirlenmesine ilişkin hükümlerde göz önünde bulundurulmuştur. Yönetim kurulu üye sayısı da odaların mevcut üye sayısı dikkate alınarak belirlenmiştir.

Yönetim kurulu ile ilgili bir değişiklik de yönetim kurulu üyesi seçilme yeterliliğini ve seçimin şeklini düzenleyen 22. madde yapılmıştır. Bu çerçevede, seçimin şekline ilişkin hükümler maddeden çıkarılmış ve maddenin başlığı değiştirilmiştir.  3568 sayılı Kanunun (8786 sayılı Kanun ile değişik) 22. maddesi[55] seçilme yeterliliği başlığı altında şu şekilde ifade edilmiştir: “Yönetim Kurulu üyeleri, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunanlar[56] arasından seçilir. Üye sayısı yüzden az olan odalarda üç yıllık süre şartı aranmaz. Odalarda üst üste iki seçim döneminde iki defa Yönetim Kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe Yönetim Kurulu üyeliğine seçilemezler.

Seçilme yeterliğini kaybeden Yönetim Kurulu üyelerinin görevi kendiliğinden sona erer”.

Odalarda üst üste iki seçim döneminde iki defa yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe yönetim kurulu üyeliğine seçilemeyecekleri yönündeki kısıtlamanın[57] sadece oda yönetim kurulu üyeliği için mi yoksa aynı zamanda birlik yönetim kurulu üyeliği için de mi geçerli olacağının belirtilmemiş olması dikkat çekicidir. 5786 sayılı Kanun ile değişik m.22/f.1’in son cümlesindeki “yönetim kurulu üyeliğine seçilemezler” ibaresinin geniş yorumlanması halinde, kısıtlama kapsamındaki oda yönetim kurulu başkanlarının iki yıl geçmedikçe birlik yönetim kurulu üyeliğine de seçilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak böyle bir sonucun seçme ve seçilme haklarını önemli ölçüde sınırlandıracağı açıktır.

Üst üste iki defa yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar için 5786 sayılı Kanunun 20.maddesi ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici madde 10/f.1’de de düzenleme öngörülmüştür. Buna göre 01.04.2008 tarihinden sonra yapılan seçimlerden itibaren üst üste iki seçim döneminde iki defa oda veya birlik yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanların, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe yönetim kurulu üyesi olarak seçilemeyecekleri hükme bağlanmıştır[58]. Ancak 5786 sayılı Kanun öncesinde, oda genel kurullarının olağan toplantısının mayıs ayında yapılmasının öngörüldüğü (m.20), dolayısıyla yönetim kurullarının da kural olarak bu toplantıda seçileceği dikkate alındığında, söz konusu geçici maddede 10/f.1’in oda başkanları açısından Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten öncesi için düzenleme getirdiği görülmektedir[59].

Bu durum geçici maddenin 2. fıkrası ile birlikte değerlendirildiğinde daha da ilginç bir görünüm kazanmaktadır. Şöyle ki geçici madde 10/f.2’de, 31.12.2008 tarihine kadar yapılacak seçimlerde, 40. maddedeki seçim esaslarına ilişkin hükümler ile oda yönetim kurulu üye sayısını ve görev süresini belirleyen hükümlerin 5786 sayılı Kanun ile değişmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla 26.07.2008’de yürürlüğe giren 5786 sayılı Kanunun oda başkanları için öngördüğü kısıtlama 01.04.2008’den itibaren geçerli kılınmış iken, bu yönetim kurulunun görev süresi değişiklik öncesi hükümlere tabi tutularak 2 yıl olarak belirlenmiştir. Böylece söz konusu yasağın mevcut yönetim kurulu başkanlarının 2 yıllık süre sonunda tekrar yönetim kurulu başkanı seçilmeleri halinde 3 yıl daha yönetim kurulu başkanlığı yapmasına izin verilmiş, yönetim kurulu başkanlığı görev süreleri toplam 5 yıl ile sınırlandırılmıştır.

Buna karşılık 31.12.2008’den sonra seçilen yönetim kurulu başkanları iki dönem üst üste seçilmeleri halinde, 6 yıl görev yapabileceklerdir. Bu durumun isabetli olmadığı açıktır. Sonuç olarak üst üste iki dönem yönetim başkanlığı yapanlara ilişkin sınırlamanın, seçime ilişkin diğer hükümler gibi 31.12.2008 tarihinden sonra yapılacak seçimler için geçerli kılınmadığı dikkati çekmektedir. Bu ise geçici madde 10’un gerekçesindeki “…bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce yönetim kurulu başkanlığı yapmış olanlar ile halen yönetim kurulu başkanlığı yapmakta olanlar iki dönem daha seçilebileceklerdir…”açıklamasıyla çelişmektedir.

Ayrıca geçici madde 10’da da oda veya birlikten herhangi birisinde iki dönem üst üste yönetim kurulu başkanlığının, diğerinde de iki dönem geçmedikçe seçilmeye engel teşkil edip etmeyeceği belirtilmemiştir.

Üst üste iki defa yönetim kurulu başkanlığının, iki dönem geçmedikçe yönetim kurulu üyeliğine seçilemeyeceğine ilişkin kısaltamaya Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan Tasarı’da da yer verilmişti. Bu düzenlemeye ilişkin olarak TÜRMOB tarafından Anayasa’nın eşitlik ilkesi ile seçme ve seçilme hakkına aykırı olduğu görüşü ileri sürülmüştür[60].

Yönetim kuruluna ilişkin söz konusu 22. madde ile ilgili olarak dikkati çeken bir diğer husus ise kıdem koşuluna ilişkin hükümdür. 3568 sayılı Kanunun 15. maddesinde odanın en az 250 meslek mensubu ile kurulabileceğinin öngörülmüş olması karşısında, 22. maddede kıdem koşulunun uygulanmasının üye sayısının 100’den az olması koşuluna bağlanmış olması çelişki arz etmektedir[61].

4- Oda Disiplin Kurulu

3568 sayılı Kanunun oda disiplin kurulunu düzenleyen 25. maddesinin 1. ve 2. fıkraları da değiştirilmiştir.

1. fıkrada esaslı bir değişikliğe gidilmemiş sadece kurulur kelimesi, oluşur şeklinde değiştirilmiştir. Buna göre söz konusu fıkrada “Oda Disiplin Kurulu, üye sayısı 50’ye kadar olan Odalarda üç, 50’den fazla olan Odalarda beş üyeden oluşur. Ayrıca, Disiplin Kurulu üyesi 3 olan Odalarda bir, 5 olan Odalarda 3 yedek üye seçilir” ifadesine yer verilmiştir. 3568 sayılı Kanunun 15. maddesinin odanın en az 250 meslek mensubu ile kurulacağı şeklinde değiştirilmesi karşısında, 25. maddenin 1. fıkrasının değiştirilmemiş olması, görüldüğü üzere isabetli değildir.

3568 sayılı Kanunun 25. maddesinin 2. fıkrası ise “Disiplin Kurulu üyeleri, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunanlar[62] arasından üç yıl için seçilir. Üye sayısı yüzden az olan odalarda üç yıllık süre şartı aranmaz. Süresi dolan üye yeniden seçilebilir”[63] şeklinde değiştirilmiştir. Böylece yönetim kurulu üyeliği gibi disiplin kurulu üyeliği için de kıdem şartı öngörülmüş ancak yukarıda da açıklandığı üzere, odaların artık 250 meslek mensubu ile kurulabileceği gözden kaçırılmıştır[64].

5- Oda Denetleme Kurulu

3568 sayılı Kanunun oda denetleme kurulunu düzenleyen 27. maddesinin 1. fıkrası 5786 sayılı Kanun ile “Denetleme Kurulu üyeleri, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunanlar[65] arasından üç yıl için seçilen üç üyeden oluşur. Ayrıca bir yedek üye seçilir. Üye sayısı yüzden az olan odalarda üç yıllık süre şartı aranmaz”[66] şeklinde değiştirilmiştir. Yönetim ve disiplin kurulunda olduğu gibi bu hükümde de odaların en az 250 meslek mensubu ile kurulabileceği gözden kaçırılmıştır.

VI. Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliğini Düzenleyen Hükümlere İlişkin Değişiklikler

1. Birlik Genel Kurulunun Oluşumu

3568 sayılı Kanun’da dikkati çeken bir değişiklik de bu Kanunun odaların Birlik Genel Kuruluna gönderilecek temsilcilerin seçimini düzenleyen 32. maddesinde gerçekleştirilmiştir. 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 32. maddesi, “Birlik Genel Kurulu Odaların üyeleri arasından seçecekleri temsilcilerden meydana gelir. Her oda, üye sayısına bağlı olmaksızın seçeceği üç temsilciye ilave olarak, üyelerinin yetmişbeşte biri oranında temsilci ve aynı sayıya kadar yedek temsilci seçer[67].

Temsilciler, her odanın olağan genel kurul toplantısında üç yıl[68]için seçilir. Yeniden seçilmek mümkündür” şeklinde ifade edilmiştir. Böylece seçilecek temsilci sayısının tamamen üye sayısına oranlandığı eski sistem terk edilmiştir. Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan Tasarıda da söz konusu hüküm benzer bir düzenleme öngörülmüş ve “Her oda, üye sayısına bağlı olmaksızın seçeceği beş temsilciye ilave olarak, üyelerinin yüzde biri oranında temsilci ve aynı sayıda yedek temsilci seçer” hükmüne yer verilmişti[69]. Bu hüküm TÜRMOB tarafından demokratik katılım ilkesine ters düşen bir yapının kurulduğu, bu durumun ise demokratik seçimin en önemli unsuru olan adil katılım ilkesine dayalı, serbest, eşit ve genel oy esasına aykırılık teşkil ettiği, böyle bir düzenlemenin ise Anayasa’nın başlangıç, 2., 5. ve 135. maddelerine aykırılık oluşturacağı gerekçeleri ile eleştirilmiştir[70].

Birlik genel kuruluna gönderilecek temsilcilere ilişkin olarak 5786 sayılı Kanun 20. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici maddelerde de düzenlemelere yer verilmiştir.

Buna göre geçici madde 10/f.2’de, 31.12.2008 tarihine kadar yapılacak seçimlerde birlik genel kurulu temsilcisi üye sayılarına ilişkin hükümler yönünden 3568 sayılı Kanunun değişmeden önceki hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür. Geçici madde 13’de ise, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak ilk seçimde her odanın üye sayısına bağlı olmaksızın seçeceği 3 temsilciye ilave olarak üyelerinin altmışta biri oranında birlik genel kurul temsilcisi ve aynı sayıda yedek temsilci seçeceği hükme bağlanmıştır. İki hüküm birlikte değerlendirildiğinde geçici madde 13’ün, 31.12.2008’den sonra yapılacak seçimler için geçerli kılındığı anlaşılmaktadır.

2- Birlik Yönetim Kurulu

3568 sayılı Kanunun birlik yönetim kurulunun oluşumunu düzenleyen 35. maddesinin 1. fıkrası[71] “Birlik Yönetim Kurulu, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunan[72] Birlik Genel Kurulu üyeleri arasından üç yıl için seçilen dokuz asıl ve dokuz yedek üyeden oluşur[73]. Yönetim Kurulu üyelerinden beşinin yeminli mali müşavir olması zorunludur. Üst üste iki seçim döneminde iki defa Birlik Yönetim Kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe Yönetim Kurulu üyeliğine seçilemezler”[74] şeklinde değiştirilmiştir.

5786 sayılı Kanunun öngördüğü bazı düzenlemelerin iptaline ilişkin olarak Anayasa Mahkemesine yapılan iptal başvurusunda 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 35. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinin de iptali talep edilmiştir. İptal talebi, üst üste iki seçim döneminde iki defa birlik yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar için getirilen birlik yönetim kurulu üyeliğine seçilememe şeklindeki kısıtlamanın geçmiş dönemlerde yapılan görevleri içermediğinin belirtilmediği dile getirilmiştir[75]. Bu nedenle de söz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemleri de içerdiği, dolayısıyla mevcut birlik başkanını da kapsadığı ve bu sebeple de gelecek için öngörülmemiş bir engelleme getirdiği ifade edilmiştir[76]. Bu durumun hukuki istikrar ve güvene aykırı düşen bu kısıtlamanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağı ileri sürülmüştür[77].

3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 35. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde, birlik yönetim kurulu başkanlarının geçmiş görevlerinin kapsam dışında olduğu belirtilmediği gibi, 5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici madde 10/f.1’de söz konusu kısıtlamanın 01.04.2008 tarihinden itibaren üst üste iki seçim dönemi şeklinde anlaşılacağı ifade edilmiştir. Söz konusu yasağın Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten öncesi için geçerli kılındığı açıktır. Ancak seçimlerin Mayıs 2008’de yapıldığı, dolayısıyla oda yönetim kurullarının mayıs ayında seçilmesi nedeniyle söz konusu sınırlamanın 5786 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten öncesi için geçerli kılındığı itirazı, Mayıs 2008’de seçilen oda yönetim kurulu başkanlarını ilgilendirmektedir. Buna karşılık birlik yönetim kurulu ve başkanı Ekim 2008’de seçilmiştir. Dolayısıyla söz konusu geçici madde 10’un, 26.07.2008 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu hükmün 01.04.2008 veya 26.07.2008 tarihinden itibaren geçerli kılınmasının Ekim 2008’de seçilen birlik yönetim kurulu başkanına pratik açıdan bir etkisi söz konusu değildir

Söz konusu maddede aradan iki seçim dönemi geçmedikçe Yönetim Kurulu üyeliğine seçilememe şeklinde ifade edilen sınırlama, dikkat edilirse birlik yönetim kurulu üyeliği ile de sınırlanmamıştır. Hükmün lafzı yorumundan, iki yıl geçmedikçe oda yönetim kurulu üyeliğine de seçilmenin de mümkün olmayacağı anlaşılmaktadır. Ancak bu derece geniş bir yasağın ne tür bir fayda sağlayabileceği bize göre belirsiz kalmaktadır.

Üst üste yönetim kurulu başkanlığına ilişkin bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanuna 5786 sayılı Kanunun 20 maddesi ile eklenen geçici madde 10/f.1’de yer almaktadır[78].

3- Birlik Disiplin Kurulu

3568 sayılı Kanunun birlik disiplin kurulunu düzenleyen 38. maddesi de, organ üyelerine ilişkin diğer hükümlere paralel olarak yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu 1. fıkrasının 1. cümlesi “Birlik Disiplin Kurulu üyeleri, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunan Birlik Genel Kurulu üyeleri arasından üç yıl için seçilen beş asıl ve beş yedek üyeden oluşur” [79] şeklinde değiştirilmiştir.

4- Birlik Denetleme Kurulu

3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 39 maddesinin 1. fıkrası “Birlik Denetleme Kurulu, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunan Birlik Genel Kurulu üyeleri arasından üç yıl için seçilen üç asıl ve üç yedek üyeden oluşur. Denetleme Kurulu üyelerinden en az birinin yeminli mali müşavir olması zorunludur. Süresi dolan üye yeniden seçilebilir”[80] şeklinde değiştirilerek, bu kanunun organların oluşumunu düzenleyen diğer hükümleri ile paralel hale getirilmiştir.

VII. Oda ve Birlik Organlarının Seçim Esasları

3568 sayılı Kanunda 5786 sayılı Kanun ile yapılan önemli bir değişiklik bu Kanunun 40. maddesinde gerçekleştirilmiştir. Bu kapsamda 40. maddeye 8. fıkradan sonra gelmek üzere şu fıkralar eklenmiştir[81]:

“Seçimlerde, üyeler bağımsız aday olabilecekleri gibi, aralarında oluşturacakları grupların listelerinden de aday olabilirler. Kurul üyelikleri ve Birlik Genel Kurul temsilcilikleri için ayrı oy pusulaları oluşturulur. Oy pusulalarında, grup listelerinden aday olanlar ilgili grup ismi altında, bağımsız adaylar ise ayrıca listelenir. Oy pusulaları, hangi kurul üyeliği için hangi grup ya da bağımsız adaya oy verileceğini gösterecek şekilde hazırlanır, grup isimlerinin ve bağımsız adayların adları yanına işaret konacak kare şeklinde kutulara yer verilmek suretiyle çoğaltılır, ilçe seçim kurulu mührü ile mühürlendikten sonra kullanılır. Oylar pusulada yer alan grup ya da bağımsız adayların ismi yanındaki kutu işaretlenmek suretiyle kullanılır. Oy verme işlemi, gizli oy açık tasnif esaslarına göre yapılır. Üye listesinde adı yazılı bulunmayan meslek mensubu oy kullanamaz. Oylar, oy verenin kimliğini resmi kuruluşlarca verilen belgeyle ispat etmesinden ve listedeki isminin karşısındaki yeri imzalamasından sonra kullanılır. Oylar, üzerinde ilçe seçim kurulu mührü bulunan ve oy verme sırasında sandık kurulu başkanı tarafından verilecek zarflara konulmak suretiyle kullanılır. Mühürsüz oy pusulası ve zarfla kullanılan oylar geçersiz sayılır.

Seçime katılan grupların ve bağımsız adayların adları alt alta ve aldıkları geçerli oy hizalarına yazılır. Grupların oy sayıları, önce bire, sonra ikiye, sonra üçe… şeklinde devam edilmek suretiyle, yedekler dahil o kurulun çıkaracağı üye ve Birlik Genel Kurul temsilcisi sayısına ulaşıncaya kadar bölünür. Elde edilen paylar ile bağımsız adayların aldıkları oylar ayrım yapılmaksızın en büyükten en küçüğe doğru sıralanır. Kurul asil ve yedek üyelikleri ile Birlik Genel Kurul asil ve yedek temsilcilikleri, gruplara ve bağımsız adaylara rakamların büyüklük sırasına göre tahsis olunur. Son kalan üye veya temsilcilik için oyların eşit olması halinde, bunlar arasında ad çekilmek suretiyle tahsis yapılır. Kurul üyeliği ve Birlik Genel Kurulu temsilciliklerinin gruplara tahsisi oy pusulasında yer verilen sıralamaya göre yapılır.

Üyeler, oda veya birlik yönetim, denetleme ve disiplin kurullarından sadece birinde görev alabilirler[82].”

Bu düzenleme ile liste esası yanında bağımsız adaylık statüsüne de yer verilmiştir. Oyların değerlendirilmesi hususunda ise, bir listede yer alan adaylara verilen oylar guruplara verilmiş oylar olarak kabul edilerek oyların listedeki adaylara bölünmesi esası getirilmiş, bağımsız adaylar bakımından ise böyle bir kurala yer verilmemiştir. Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan Tasarı’da[83] da yer alan bu düzenleme TÜRMOB tarafından eleştirilmiş ve bu düzenlemenin adı listede yer alan ve 140 oy almış bir aday yerine, 20 oy alan bağımsız adayın seçilmesine yol açabileceği dile getirilmiştir[84]. Bu durumun seçme ve seçilme hakları bakımından eşit oy ilkesine aykırı olduğu, uygulanacak olan seçim düzeninin seçme hakkını kullananların oylarının yönetime demokratik bir biçimde yansıtmasının gerektiği, Anayasa’da seçim sistemi ve seçim rejimi konusunda yasa koyucuya bırakılan takdir yetkisinin seçimlere hakim temel ilke ve esaslar ile eşitlik ve demokratik seçim anlayışı gibi hukukun temel ilkelerine uygun olarak kullanılması gerektiği belirtilmiştir[85]. Bu nedenlerden dolayı oyların değerlendirilmesine ilişkin söz konusu sistemin Anayasa’nın 2., 10. ve 13. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür[86].

3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değiştirilen bazı hükümlerinin iptali için Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda, 3568 sayılı Kanunun 5786 sayılı Kanun ile değişik 40. maddesinin 9. fıkrasının ilk dört cümlesi ile 10. fıkrasının iptali de talep edilmiştir. İptal talebinde, oy kullananların bir gurupta yer alan adaya verdiği oyların bu gurubun listesinde yer alan bütün adaylara verilmiş olarak değerlendirilmesinin demokratik olmadığı, adalet ve hakkaniyete aykırı olduğu ifade edilmiştir[87]. Ayrıca söz konusu 40. maddenin 10 fıkrasında öngörülen nisbi temsil sisteminin SMMM ve YMM Odaları ile Birliğin organlarının oluşumunda uygulanmasının, meslek kuruluşlarının yapısına uygun düşmediği ve kamu yararına dayanmadığı, dolayısıyla Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu savunulmuştur[88].

Seçimler ile ilgili bir düzenlemeye de 5786 sayılı Kanunun 20. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici madde 10’un 2. fıkrasında yer verilmiştir. Geçici madde 10/f.2’de 31.12.2008 tarihine kadar oda ve birlik organları ile birlik genel kurulu temsilcilikleri için yapılacak seçimlerde; 40. maddedeki seçim esasları ile 20., 21., 22., 25., 27., 32., 34., 35., 38. ve 39. maddelerde yer alan görev ve seçim ve süreleri ile yönetim kurulu ve Birlik genel kurulu temsilcisi üye sayılarına ilişkin hükümler yönünden 3568 sayılı Kanunun, 5786 sayılı Kanun ile değişmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir[89].

VIII. Mesleki Geliştirme Eğitimi

5786 sayılı Kanun ile getirilen önemli yeniliklerden birisi de 3568 sayılı Kanunun 44. maddesinde yapılan düzenlemedir. Bu maddede Mesleki geliştirme eğitimi başlığı altında “Meslek mensuplarının, mesleki faaliyetlerini fiilen devam ettirmeleri için Birlik ve odalar tarafından düzenlenecek mesleki geliştirme ve eğitim seminerlerine katılmaları zorunludur. Meslek içi eğitimle ilgili konular, eğitim programları ve süreleri ile diğer hususlara ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir”[90] hükmüne yer verilmiştir[91].

Bu düzenleme ile meslek mensuplarının mesleki geliştirme eğitimi sayesinde değişen mevzuat, uluslararası denetim ve muhasebe standartları ile bunlara ilişkin uygulama hakkında güncel bilgiye sahip olması mümkün hale getirilmiştir[92].