Yrd. Doç. Dr. Gökhan Özer
YTE İşletme Bölümü Öğretim Üyesi
Telekominikasyon Kurumu Danışmanı

BUGÜNÜN ve GELECEĞİN MALİYETLERİNİ YÖNETEREK  REKABETÇİ KALMANIN YOLLARI

1.      GİRİŞ

Günümüzün yoğun global ve yerel rekabet ortamında varlıklarını korumak ve sürdürmek isteyen firmalar; düşük maliyetli ve yüksek kaliteli ürünleri, müşterilerinin istediği işlevsellikte geliştirmek hususunda uzman olmak zorundadırlar. Firmalar bu yüzden kalite, işlevsellik maliyet ve zamanı eş zamanlı bir biçimde yönetebilecekleri bütünleşik (entegre) sistemlerle, piyasaya sürdükleri ürünlerin başarısını garantiye aldıklarından emin olmalıdırlar. Bu sistemler, yüksek kalitede ve işlevsellikteki ürünleri müşterinin istediği zamanda ve fiyatta tasarlamak ve üretmek için firma genelinde bir disiplin sağlamalıdır. Bununla birlikte firmaların kuracakları maliyet yönetim sisteminin etkinlik alanını fabrikaların dört duvarı ya da firma geneliyle sınırlamaları çok önemli rekabet avantajlarının elde edilemeden kaçırılmasına yol açabilir. Tam tersine firma sınırları dışındaki tüm tedarikçi ve müşteri zincirlerine yayılacak disiplin, doğacak sinerjinin avantajlarından yararlanılmasını  sağlayabilir.

Etkili bir maliyet yönetim sistemi, ürün hayat eğrisinin tüm aşamalarını kapsamalıdır. Bununla birlikte ürün hayat eğrisinin aşamaları, faklı özelliklere ve önem derecesine sahiptir. Bu noktadan hareketle stratejik maliyet yönetim sistemlerinin yalnız bugünün maliyetleriyle değil, geleceğin maliyetleriyle de ilgilenmesi gerektiğini söylemek mümkündür. Özellikle global rekabetteki olağanüstü artış, çoğu firma için stratejik maliyet yönetimini kritik hale getirmiştir. Firmaların özellikle dış ortamlarında meydana gelen gelişmelere ayak uydurabilmek ve rekabete uyum sağlayabilmek için gittikçe artan bir şekilde ortaya çıkan değişim ihtiyacı, bu alanda bir çok yeni tekniğinin keşfedilmesine yol açmaktadır. Bu tekniklerin çeşitliliği, firmaların bugünün ve geleceğin maliyetlerini yöneterek rekabetçi kalmanın yollarını bulmak bakımından maliyet yönetim sistemlerinin modellenmesine olan ihtiyacı gün geçtikçe daha da arttırmaktadır.

Bu çerçevede çalışmamızın amacı, bugünün ve geleceğin maliyetlerini yönetmenin ve rekabetçi kalmanın yollarını ortaya koymaktır. Maliyet yönetimine yeni ve proaktif bir yaklaşımın kullanıldığı bu çalışmada, doğu ve batı kökenli maliyet yönetim tekniklerinin en önemlileri, ürün yaşam seyri perspektifi kullanılarak bir model içinde birbirlerine entegre edilmeye çalışılmıştır.

2.      ÜRÜN YAŞAM SEYRİ MALİYETLERİ ve MALİYET YÖNETİM MODELİ

Ürün Yaşam seyri maliyetleri kavramı, maliyetlerin çok önemli bir kısmının onlara katlanmaya başlamadan önce yüklenildiğini ortaya koyması bakımından büyük bir önem taşımaktadır (Booth, 1994).

Şekil 1, yüklenilen ve katlanılan maliyetler ile maliyet yönetim oranının ürün yaşam seyrinin aşamalarında nasıl bir tutum içinde olduğunu ortaya koymaktadır. Şekil dikkatle irdelendiğinde maliyetlerinin geleceğin maliyetleri (yüklenilen maliyetler) ve bugünün maliyetleri olmak üzere ikiye ayrılabileceği görülür. Geleceğin maliyetleri, ürünün geliştirilmesi ve tasarımı aşamasında yüklenilir. Bugünün maliyetlerine ise, üretim ve operasyonlarla ilgili faaliyetler sırasında katlanılır (Kato, 1993).

Katlanılan maliyetler dikkate alındığında, geleceğin maliyetlerinin toplam maliyete oranı %10-15, buna karşılık bugünün maliyetlerinin ise %85-90 olduğu görülür. Bu perspektif, maliyet yönetim çabalarının özellikle üretim aşamasına yönlendirilmesi gerektiğini ortaya koyar ve geleneksel maliyet kontrol teknikleriyle sınırlar. Buna karşılık maliyetlerin yönetim oranı, bugünün maliyetleri alanında yönetim çabalarının toplam maliyetin % 10-15 ile sınırlı olduğunu göstermektedir. Yüklenilen maliyetler eğrisi dikkate alındığında ise, geleceğin maliyetleri alanında toplam maliyetlerin neredeyse % 75-95’nin sabitlendiği görülebilir (Lorino, 1995; Freeman 1997). Maliyetlerin yönetim oranı ise, bu alanda maliyetlerin % 85-95’ni yönetme imkanının bulunduğunu gözler önüne sermektedir. İkinci eğriyi anlayarak dikkate alan firmalar, geleneksel değil, modern tekniklerinden yararlanarak maliyetlerini yönetmeye çalışırlar.

Ancak modern maliyet yönetim teknikleri yalnızca geleceğin değil, bugünün maliyetlerinin de eş zamanlı bir biçimde yönetilmesi gereğini ortaya koymaktadır. Bununla birlikte rekabetin gittikçe şiddetlendiği, tüketici zevk, beğeni ve isteklerindeki hızlı değişmenin bir sonucu olarak ürün yaşam sürelerinin gittikçe daha çok kısaldığı durum ve sektörlerde, maliyetleri yönetmek için yalnızca ürün planlama ve kavram tasarımı ile tasarım ve geliştirme aşamalarına odaklanmak gerektiği açıktır.

Şekil 2, ürün yaşam seyri perspektifinden oluşturulan bir maliyet yönetim modeli içinde dikkate alınan teknikler ve bu tekniklerin kullanım aşamalarını ortaya koymaktadır.

Model içindeki teknikler, (1) geleceğin (2) bugünün ve (3) hem geleceğin hem de bugünün maliyetlerini yönetim teknikleri olmak üzere üç alt başlık altında incelemeye tabi tutulabilir. Ancak amacımız konuyla ilgili bir envanter yapmak değildir. Bununla birlikte, modelin diğer bir çok teknikle desteklenmesinin de mümkün olduğu söylenebilir.

2.1. Geleceğin Maliyetlerini Yönetmek

Geleceğin maliyetlerinin yönetilmesi sırasında kullanılan teknikler, birbirine oldukça bağımlılık gösteren; hedef maliyet yönetimi, değer mühendisliği ve işlevsel analiz ile organizasyonlararası maliyet yönetim sistemlerini kapsamaktadır.

2.1.1. Hedef Maliyet Yönetimi

Hedef maliyet yönetimi (HMY), firmaların kârlılık gereksinimleri ile müşterilerinin ihtiyaçlarını dengeleyerek piyasa ve finansal başarıyı sürdürmek için yardım edecek (Dutton ve Marx, 1997), yoğun rekabetin hüküm sürdüğü piyasalarda başarılı olmasını garanti altına alacak, yalnızca maliyetlerin değil, aynı zamanda kârların da planlanarak yönetilebileceği stratejik bir yönetim tekniğidir.

İlk kez 1965’de Toyota’da keşfedilen (Tanaka 1993; Gagne ve Discenza, 1995) hedef maliyet yönetimi tekniğinin; çok daha rekabetçi, hızla değişen, hataları ve gecikmeleri affetmeyen, müşteri-pazar odaklı ve yeni değer yaratmaya dayalı koşullara uyum sağladığı; kalite, maliyet, işlevsellik ile tasarım-üretim-teslim sürelerini eş zamanlı bir biçimde yönetmeye olanak tanıyan rekabet stratejisi ve buna dayalı tekniklerle Japonya’da (taşımacılık ekipmanları sektöründe % 100, elektrik-elektronik sektöründe % 88, makine imalatı sektöründe % 83 ve metal eşya sektöründe ise, şirketlerin % 67’sinde) büyük bir kullanım alanı bulduğu (Braxton, 1999; Böer ve Ettlie, 1999)  ve Japon şirketlerinin yalnız yerel değil, uluslararası  başarılarında da önemli bir rol oynadığı bilinmektedir (Kroll, 1997).

Üretim öncesi yeni ürün maliyetlerinde, üretim öncesi tasarım değişikliklerinde, yeni ürün takdimi için gerekli olan zamanda, satın alınan hammadde, malzeme ve parça maliyetlerinde ve üretim maliyetlerinde azalma; ürün özellikleri, kalitesi ve işlevleri yoluyla yeni müşteri değeri yaratma, daha kârlı ürün karması geliştirme, ürünler için müşteri beklentilerini karşılama ve bu beklentilerin üzerine çıkma yoluyla kârlılıkta ve piyasa payında ciddi artışlar sağlama gibi avantajlar, HMY sistemlerini uygulayan firmaların elde ettiği yararlardan bazılarıdır (Dutton ve Ferguson, 1996; Cooper ve Slagmulder, 1997; Cooper, 1994; Ansari ve Bell, 1995; Bayou  ve Reinstein, 1998; Brauch, 1994; Braxton 1999). Bu yararların büyüklüğü hakkında bir rakam vermek gerekirse, HMY uygulamalarının Japon şirketlerinde yıllık ortalama % 17.1’in üzerinde sürekli bir maliyet azalışı yarattığını söylemek mümkündür (Braxton, 1999).

Doğal olarak Japon şirketlerinin bu başarısı ve başarının altında yatan hedef maliyet yönetimi, özellikle 1990’lı yıllarla birlikte birçok Amerikan ve Avrupa Birliği firması tarafından keşfedilerek uygulanmaya başlamıştır. Genellikle (Amerika’da Boeing, Chrysler ve Caterpillar; Almanya’da ise, Mercedes gibi) endüstri liderleri tarafından uygulanan teknik, örneğin Rocketdyne RS-68’nin birim üretim maliyetlerinde % 50, sabit maliyetlerinde %65, ürün takdim zamanında da %60’lık bir azalmaya; Mercedes-Benz M Class için yapılan uygulamalar, yatırımların kârlılığında %12‘lik bir iyileşmeye; Boing Scandanavian Belly Loader’de %72’lik, Boing 757-300’de ise, %43’lük bir maliyet azalmasına neden olmuştur (Braxton, 1999).

Hedef maliyet yönetimi, yeni ürünler ya da hizmetler geliştirmek için gerekli işletme süreçlerine özel bir önem verir. Bu yüzden aşağıdaki gibi içsel ve dışsal odaklı süreçlerin birbirine entegre edilmesi sistemin bütünlüğü için kritiktir.

1.      Stratejik planlama,

2.       Kâr planlaması,

3.      Pazar planlaması ve müşteri analizi,

4.      Rekabet (rakiplerin) analizi,

5.      Ürün ve hizmetlerin planlanması ve geliştirilmesi,

6.      Süreç tasarımı ve iyileştirmesi ve

7.      Tedarikçilerle ortaklık.

Hedef maliyet yönetim süreçlerinin tasarımı, rakipler, müşteriler ve piyasa, tarihi maliyetler, gelecekteki ürün ya da hizmetlerin maliyetlerini tahmin etmek için süreçler ve tahmin parametreleri ile ürün, hizmet ve süreçler hakkında mühendislik bilginin yanı sıra firmanın kendisinin de bir parçası olduğu değer zinciri ile ilgili bilginin toplanarak bir potada eritilmesini gerektirmektedir.

Bir ürünün ya da hizmetin geliştirilmesinden önce hedef maliyetin belirlenmiş olması gerekmektedir. Hedef maliyetin mantığı basittir. Hedef maliyet bir ürünün tüm maliyetleri için finansal amaçtır. Piyasa fiyatı, müşterinin firmanın üretmeyi düşündüğü ürünün ya da hizmetin, kalitesi, özellikleri ve işlevleri ile firmanın tepki hızı hakkında oluşturduğu değeri yansıtır. Kâr marjı ise, şirketin ve hisse senedi sahiplerinin finansal ihtiyaçlarının fonksiyonudur. Bu çerçevede hedef maliyet, dışsal faktörler dikkate alınarak belirlenmiş satış fiyatından, hedef kâr marjı çıkartarak elde edilebilir. Hedef kâr marjının belirlenmesi sırasında, firmaların mevcut kârlarını koruma ve geliştirme güdüleri ön plana çıktığı için kullanılabilecek temel ölçütler; satışların kârlılığı, yatırımların kârlılığı (Shank ve Fisher, 1999) ya da sermayenin maliyeti olarak özetlenebilir. Ancak çok yoğun rekabetin bulunduğu sektörlerde en yüksek kâr marjına sahip rakiplerin kâr marjı da, hedef maliyetin belirlenmesi sırasında kullanılabilir (Baker, 1995).

Ancak hedef maliyetin belirlenmesi ve daha sonra ürünün üretilmesine karar verilmesi aşamalarında, stratejik planlama, piyasa ve satış planlaması, rakiplerin analizi, teknoloji planlama ile uzun dönemli ürün, kâr ve maliyet planlarının özel bir önem taşıyacağı unutulmamalıdır (Dutton ve Marx, 1997).

2.1.2. Değer Mühendisliği ve İşlevsel Analiz

Değer mühendisliği (DM), hedef maliyetleri başarmanın yollarını bulmak için ürün ve hizmetlerin işlevlerini analiz etmek amacıyla organize edilmiş bir takım çalışmasını gerektirir. Değer mühendisliği, ürünlerin üç en önemli karakteristiği olan işlevler, kalite ve maliyet arasındaki değiş tokuşu yönetmeye katkıda bulunur. Hedef maliyet yönetiminde olduğu gibi çoğu DM programının hedefi, ürün maliyetlerini minimize etmek değil, firmanın hedef maliyet sistemi yolu ile oluşturulmuş (belirlenmiş) maliyet düşürme düzeyini başarmaktır.

DM’nin kalbinde, iki önemli temel eşitlik bulunmaktadır.

Değer = İşlevlerin Değeri/İşlevlerin Maliyeti                                             2.1

Fark edilmiş Değer = İşlevlerin Değeri / İşlevlerin Fiyatı                        2.2

2.1 nolu eşitlik üreticinin perspektifini, 2.2 ise, müşterininkini yansıtır. Birinci eşitlik ürünün ne kadar katkı sağlayabileceğini gösterirken, ikinci eşitlik müşterinin ürünün işlevlerine ve kalitesine bağladığı değeri ifade eder. DM’nin görevi, firmanın işlevler, maliyet ve kalite arasındaki uygun değiş tokuşları yapacak ürün mühendisleri aracılığıyla kendi ürünlerinin algılanan değerini sürdürmesine yardım etmektir. DM uygulamaları müşteri tatminini sağlamak üzere sürekli bir biçimde müşteri, rakipler ve piyasa analiz araçlarının yanı sıra kalite-işlev uyumlaştırması (Quality-Function Deployment), üretim için tasarım, maliyet için tasarım ve eş zamanlı mühendislik gibi diğer tekniklerle de oldukça yakın ve entegre bir biçimde çalışır. Değer mühendisliği son ürünün maliyeti, kalitesi ve fonksiyonlarıyla olduğu kadar hedef maliyetlere ulaşma zamanıyla da bağlantılı çalışmalarla yakından ilgilidir.

İşlevsel analiz (İA), değer mühendisliği çalışmalarında kullanılmak üzere geliştirilmiş bir maliyet yönetim tekniğidir (Tanaka, Yoshikawa, Innes ve Mitchell, 1996). İşlevsel analiz yalnızca maliyetlerin düşürülmesi için değil, aynı zamanda maliyet etkili bir tarzda, ürüne yeni özelliklerin kazandırılması ve ürün veya hizmetlerin geliştirilmesi sürecidir de. İşlevsel analizin ana hedefi, kârın iyileştirilmesi olup, maliyetlerin düşürülmesi bu hedefin yalnızca bir parçasıdır (Yoshikawa, Innes ve Mitchell, 1997).

İşlevsel analizin aşamaları, analiz için bir ürünün belirlenmesiyle başlar. Bu aşamada işlevsel analiz takımının hedefi, ürünün kalitesi ve işlevleri muhafaza edilirken maliyetlerinin %30 düşürülmesi ya da ürünün kalitesi veya maliyetleri korunurken iki yeni işlevin ürüne eklenmesi olabilir. İşlevsel analizin ikinci aşaması, ürün, ürünün işlevleri, bu işlevleri oluşturan parçalar ve bu parçaların maliyetleri hakkında bilgi toplamaktır. Ürünün işlevsel aile ağacının çizilmesi üçüncü aşamayı oluşturur. İşlevlerin ve işlevleri oluşturan parçaların değerinin müşteriye dönük olarak tespiti ile mevcut maliyetlerin karşılaştırılması dördüncü aşamada gerçekleştirilen faaliyetlerdendir. Geliştirmeye dönük önerilerde bulunma, en iyi önerinin seçilerek uygulanması ve fiili sonuçların değerlendirilmesi de işlevsel analizin diğer aşamalarıdır.

2.1.3. Organizasyonlararası Maliyet Yönetim Sistemleri

Çoğu firmanın ürün tasarımı süresince maliyetlerini yönetmek amacıyla kullandıkları birincil yönetim metodu, hedef maliyetleme ve değer mühendisliği-işlevsel analiz kombinasyonudur. Bu iki teknik, organizasyonlararası maliyet yönetim sistemleri aracılığıyla tedarik zincirini de kapsamı içine alır.

Hedef maliyet yönetimi, organizasyonlararası maliyet yönetim sisteminin kalbinde yatan tekniktir. Hedef maliyet yönetiminin iki öncelikli hedefi bulunmaktadır. Birincisi, firmalar hedef ya da beklenen satış fiyatında kendi hedef kâr marjlarını elde edebileceklerine inandıkları ürünlerin ne kadar maliyetli olacağının belirlenmesidir. İkincisi ise, hedef maliyetleri, ürün işlevleri ve parça bloğu ya da parça düzeyine kadar indirmektir. Firmalar, tedarikçileri hala yeteri kadar kâr ederlerken kendi müşterilerinin oluşturduğu hedef fiyatlardan onlara satacakları parçaları üretmek ve/veya teslim etmenin yollarını bulmak zorundadırlar. Tedarikçiler de kendi ürün geliştirme süreçlerini disipline etmek için hedef maliyetleri kullandıklarında, zincirlerle birbirine bağlanmış iki firma ve bütünleşik bir hedef maliyet sistemi elde edilir. Tedarik zinciri içindeki diğer firmalara zincirin üstündeki ana firmanın yüz yüze geldiği rekabet baskısının aktarılması yüzünden hedef maliyet yönetimi, organizasyonlararası maliyet yönetim sistemlerinin önemli elemanı (Cooper ve Slagmulder, 1999) olarak kabul edilmektedir.

Etkili bir organizasyonlararası maliyet yönetim sistemini gerçekleştirmek için çoğu Japon firması, kendi organizasyonel sınırlarını bulanıklaştırmaktadır (Cooper ve Yashikawa, 1999). Organizasyonel bulanıklaştırma, bilgiye ve (yerel ve global) piyasaya hükmeden ya da önemli bir payı bulunan firmaların tedarik zincirinin kendilerinden önceki halkalarında yer alan firmalar üzerinde çok daha belirgin bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Bu uygulamada iki ya da daha çok firma, organizasyonlararası faaliyetlerin etkinliği ve etkililiğinin gelişmesine yardım edecek bilgi dahil gerekli tüm organizasyonel kaynakları paylaşırlar. Bilgi paylaşımının işleyişine, birlikte araştırma geliştirme projelerinin yürütülmesi, bir firmanın çalışanlarının diğer firmaya yerleştirilmesi ve organizasyonlararası maliyet hedeflerinin konulması dahil edilmektedir (Cooper 1995; Cooper, 1996).

Firmalar maliyet bilgisinin yanı sıra; üretim, kalite kontrol, yeni hammadde malzeme ya da teknoloji kullanımları ile araştırma-geliştirme bulgularıyla ilgili bilgileri de paylaşmaktadır. Tedarik zinciri üzerindeki bu firmalar, kendi uzun vadeli yaşamlarını garanti altına almak için, organizasyonları arasındaki maliyet yönetim sistemlerinin kurulmasını benimsemektedirler. Bu sistemin birincil amacı, tüm tedarik zincirinin ürün tasarımı ve maliyet bilgisinin paylaşılmasıyla daha etkili olmasını sağlamaktır. Geliştirilmiş hızlı ve verimli çalışma, gerek yerel gerekse global rekabetçi koşullar yüzünden hayatta kalmak için bir ön gereksinim olarak algılanmaktadır.

Bu sistemlerin başarısı, önemli oranda firmalar arasındaki işbirliği ilişkisine bağlıdır. Zincirdeki her firmanın kendi rekabet avantajı ile ilgili paylaştığı bilginin başka firmalara aktarılmayacağı hususunda duyacağı güven, işbirliğinin geliştirilmesinde kritik bir rol oynar. Ana firma, tedarikçi firmaları üzerinde yaşamsal dörtlü bakımından büyük bir baskı kurar. Bu sistemde tedarikçi firmaların kârları ana firmaya oranla daha az olmakla birlikte, bu firmaların uzun süreli yaşamsal kaygıları bulunmamaktadır.

2.2. Bugünün Maliyetlerini Yönetmek

Bugünün maliyetlerini yönetmek için kullanılabilecek teknikler sırasıyla; kaizen maliyetleme, operasyonel kontrol, ürün maliyetlemesi, kalite maliyetlerinin ölçülmesi ve yönetimi ile JIT’dir.

2.2.1. Kaizen Maliyetleme

Kaizen, süreçlerde büyük yeniliklerden ziyade küçük ancak sürekli iyileştirmeler yapılması faaliyetini ifade eden bir Japon terimidir. Kaizen maliyetleme, ürünün yaşam seyrinin bugünün maliyetleri alanında (Cooper, 1996a) maliyet kesintisi  üzerine odaklanması hariç, maliyet düşürme misyonunda hedef maliyet yönetimine büyük benzerlik gösterir (Hilton, Maher ve Selto, 2003). Tıpkı hedef maliyet yönetiminde olduğu gibi kaizen maliyetleme tekniğinde de maliyet kesinti hedefi belirlendiğinde, sistem çok etkili bir biçimde işler. Kaizen maliyetleme programın ana amacı, üretim süreçleri için gerekli olmayan israfların yok edilerek, verimin artırılmasıdır.

Kaizen maliyetleme yönteminin hangi maliyet unsurları üzerinde yoğunlaşacağı, firmanın stratejisine ve maliyet tasarruf imkanlarının büyüklüğüne bağlıdır. Örneğin, bir firmada kaizen maliyetleme programı oransal büyüklüğü yüzünden işçiliğin azaltılması üzerine odaklanmış olabilir. Ancak başka bir firmada hammadde ve malzeme maliyetleri yüksek, işçilik maliyetleri ise, küçük oranda ortaya çıkıyor olabilir. Bu şirkette de kaizen maliyetleme programı, işçilikten daha ziyade hammadde ve malzeme üzerine odaklanmalıdır.

      2.2.2. Operasyonel Kontrol

Operasyonel kontrol teknikleri, ürün ve üretim süreçleri düzeyinde belirlenmiş bir maliyet kesintisi hedefini gerçekleştirmek için kullanılır (Cooper, 1996). Etkili bir operasyonel kontrol uygulaması, maliyetlerin niteliğinin belirlenmesini, sorumluluk merkezlerinin oluşturulmasını ve standart maliyet uygulaması aracılığıyla sapma analizi sürecinin geliştirilmesini gerektirir. Sorumluluk merkezleri, çalışanların kendi sorumluluklarını ve ellerinde tuttukları maliyetleri anlamaları için gereklidir. Sapma analizleri ise, çalışanların kendi kontrol edebildikleri maliyetleri ne kadar baskı altında tutabildiklerini ve maliyet kesintisi hedefini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerini denetlemek için kullanılır (Cooper, 1995). Amaç, ya standart maliyetlere ya da maliyet kesinti hedefine ulaşmak olabilir.

Hem kaizen maliyetleme hem de operasyonel kontrol, varolan ürünlerin maliyetlerinde kesinti yapılması sürecinde önemli bir rol oynarlar. Genellikle kaizen maliyetleme, tüm iş gücünün yaratıcı yeteneğini kullandığı için operasyonel kontrol tekniğinden daha önemlidir. Bu yüzden operasyonel kontrol maliyet kesintisiyle ilgili bir baskı yaratmaktan ziyade, kaizen maliyetleme programlarının sağladığı sonuçların kontrolünde kullanılır.

      2.2.3. Ürün Maliyet Sistemi

Ürün maliyet sistemleri, firmaların toplam ve ürün (ya da ürün hattı) kârlarının izlenebilmesi için halen üretilmekte olan ürünlerin maliyetlerinin raporlanması amacıyla kullanılır. Ürün maliyetleri, siparişlerin değerlendirilmesi, bazı durumlarda satış fiyatlarının belirlenmesi, ilave maliyet kesintisi gerektiren ürünlerin tespiti, ürünlerin üretimine son verilmesi ya da ürünlerin geliştirilmesi gibi bir dizi kritik karar için en önemli veridir.

      2.2.4. Kalite Maliyetlerinin Ölçümü ve Yönetilmesi

Kaliteye daha fazla önem verilmesi yolu ile -geleneksel düşüncenin tersine- kârlılığın arttırılabileceğinin keşfedilmesi, kalite maliyetlerinin ölçülerek, raporlanması ve yönetilmesinin ne kadar önemli olduğunu ortaya koymuştur. Kalite iyileştirmeleri (Hansen ve Mowen, 1997); (1) müşteri talebini arttırarak ve (2) maliyetleri düşürerek kârlılığın artmasına yol açmaktadır. Zaman içerisinde ortaya çıkan örnekler, kalite iyileştirmelerinin tatmin edici bir maliyet tasarruf kaynağı olduğunu göstermektedir. Amerikan şirketleri üzerinde yapılan araştırmalar, kalite maliyetlerinin genel olarak satışların % 20’si ile 30’na ulaştığını ortaya koymaktadır (Ostrenga, 1991). Bu oran, ciddi bir kalite maliyeti ölçüm, raporlama ve yönetim sisteminin önemli oranda maliyet tasarrufuna yol açabileceğini göstermesi bakımından kritiktir. Kalite maliyetlerinin yönetimi, kalite maliyetlerinin bir bütün olarak düşürülmesini hedeflemekle birlikte, değerleme maliyetlerinden daha çok önleme maliyetlerine, içten daha çok dış hata maliyetlerine önem verilmesini ve sürekli iyileştirme konusu yapılmasını gerektirmektedir. Çünkü hataların önlenmesi daha ucuzdur ve hiç bir firma etkileri ile tutarını gerçekçi bir biçimde belirleyemeyeceği (tahmin edemeyeceği) dış hata maliyetlerine katlanmak istemez.

2.2.5. JIT

JIT ise, stokların azaltılarak, israfların ve savurganlıkların ortaya çıkartılmasını, değer katmayan faaliyetlerin yok edilerek zamana dayalı bir sürecin geliştirilmesini savunan bir maliyet yönetim tekniğidir.

JIT sistemlerinin iki stratejik hedefi bulunmaktadır: (1) kârlılığı arttırmak ve (2) firmaların rekabetçi pozisyonunu geliştirmek. Bu iki hedef, maliyetlerin yönetilmesi, müşteriye teslim performansının ve ürün kalitesinin iyileştirilmesiyle başarılabilir. Bu çerçevede JIT, maliyet etkinliğini arttırmayı ve eş zamanlı olarak daha iyi kalite ve daha yüksek çeşitliliği sağlayarak müşterilerin taleplerine hızlı cevap verme esnekliğine sahip olmayı önermektedir (Özer ve Yücel, 2000). Maliyet yönetim uygulamaları açısından JIT’in önemi; stokların kabul edilmemesi, israfın ortadan kaldırılması, sürekli iyileştirmenin gerçekleştirilmesi ile zamanın bir maliyet belirleyicisi ve performans ölçüm aracı olarak kullanılmasından kaynaklanır (Dodd, 1997).

2.3.           Bugünün ve Geleceğin Maliyetlerini Yönetmek

Ürün yaşam seyrinin hem üretim öncesi, hem de üretim ve sonrası aşamalarında kullanılabilecek teknikler; maliyet tabloları, faaliyete dayalı teknikler, ve kıyaslama olarak sayılabilir.

2.3.1. Maliyet Tabloları

Hedef maliyet yönetimi, değer mühendisliği ve değer mühendisliğinin bir aracı olan işlevsel analiz uygulamalarında, maliyet tablolarından sağlanan bilgileri kullanırlar (Yoshiawa, Innes ve Mitchell, 1997). Maliyet tabloları, firmaların önemli maliyet belirleyicileri hakkında etraflı ve çok boyutlu bilgi içeren, genellikle bilgisayar ortamında oluşturulmuş veri tabanlarıdır. Maliyet tabloları, ürün maliyetleri üzerinde farklı hammadde ve malzeme, parça, ürün spesifikasyonları, makine ve alet (üretim kaynakları) ile üretim yöntemleri ya da ürün fonksiyonları ve tasarım değişikliklerinin etkisi hakkında zamanlı ve ilgili maliyet tahminlerinin kaynağıdır (Tatikonda ve Tatikonda, 1994; Gagne ve Discenza, 1993).  Bu tablolar, tarihi ürün maliyetleri üzerinde odaklanan geleneksel maliyet muhasebesi sistemine ek olarak hazırlanır (Yoshikawa ve Innes, 1990). Maliyet tablolarının başka bir önemli özelliği ise, yalnız firma içinde mevcut olan içsel bilgiyi değil, aynı zamanda dışsal bilgiyi de içermesidir (Innes, 1999).

Yönetim muhasebecileri maliyet tablolarını, özellikle değer mühendisliği ve işlevsel analiz ekibinin diğer üyeleri ile yöneticilerden gelen “.... olursa maliyet ne olur” türünden sorularına cevap vermek için kullanırlar.

Maliyet tabloları tasarım mühendislerine ve yönetim muhasebecilerine,

1.      Özel bir maliyet hedefi başarmak için yeni ürün tasarımında,

2.      Hedef maliyetin başarılması sırasında varolan ürünlerle ilgili değişikliklerde ve

3.      Arzu edilen ürün hatlarının seçimi ve sürdürülmesi hususlarında yardımcı olur.

Pek çok maliyet tablosu türü bulunmaktadır. Örneğin, yeni ürünlerin maliyetlerinin tahmininde kullanılan tasarım maliyet tablosu ve varolan ürünlerin maliyet azaltımında kullanılan üretim maliyetleri tablosu (Tatikonda ve Tatikonda, 1994); ürün maliyeti üzerinde önemli etkilerde bulunan sınırlı sayıda değişkeni içeren yaklaşık ve çok sayıda değişken ve bunlara ilişkin maliyetler arasındaki ilişkiyi kapsayan ayrıntılı maliyet tabloları ile tasarım aşamasında kullanılan kavram tasarımı, temel tasarım, tasarım, ayrıntılı tasarım, süreç tasarımı ve üretim aşamasında kullanılan satın alma, araç ve gereç, genel üretim, işçilik, pazarlama ve dağıtım vd. (Tanaka, Yoshikawa, Innes ve Mitchell, 1996) sayılabilecek maliyet tablolarından bazılarıdır.

Ayrıntılı maliyet tabloları, adının da çağrıştırdığı gibi, çok sayıda değişken ve bunlara ilişkin maliyetler arasındaki ilişkiyi kapsar. Örneğin Şekil 4, farklı makine, malzeme, delik derinliği ve delik çapı gibi maliyet detaylarını içeren, ayrıntılı bir maliyet tablosunun küçük bir bölümünü ortaya koymaktadır.

Maliyet tabloları yalnız yeni ürünlerin tasarımı değil, mevcut ürün maliyetlerinin düşürülmesi ve yeniden tasarımı sırasında da kullanılır. Japon yönetim muhasebecileri tarafından değer mühendisliği ya da işlevsel analiz ekibi için hazırlanan maliyet tabloları, firmada çalışan tasarımcı ve mühendislerin yanı sıra, satın alma, imalat ve pazarlama sorumluları ile yöneticiler tarafından da kullanabilirler.

2.3.2. Faaliyete Dayalı Teknikler

Faaliyete dayalı tekniklerin temel felsefesi, kaynakların maliyet nesneleri tarafından değil, onların tamamlanması sırasında kullanılan faaliyetler tarafından tüketildiğidir. Bu felsefeden yola çıkılarak öncelikle hangi tür faaliyetlerin gerçekleştirildiği ve bu yüzden ne kadar kaynak tüketildiğini ortaya koymak için bir faaliyet çarpanına (kaynak belirleyicisine), bu faaliyetlerin hangi maliyet nesneleri tarafından tüketildiğinin ortaya koymak için ise, bir maliyet çarpanına (faaliyet belirleyicisine) ihtiyaç bulunduğunu söylemek mümkündür. Eğer böyle bir yapı gerçekleştirilmişse, o zaman X birim maliyet objesi için ne kadar kaynak tüketilmesi gerektiği ya da X kaynak tüketimi sonucu ne kadar maliyet nesnesinin elde edilmesi gerektiği sorularına cevap verilebilir. Bu yapı kullanılarak her faaliyetin ve sürecin performansı ölçülebilir, bu performansa dayalı olarak maliyetler ve böylece işletme, daha etkin bir biçimde yönetilebilir (Özer, 2001).

Bununla birlikte faaliyete dayalı sistemlerin kurulması, hiç de kolay değildir. Öncelikle işletmelerin süreçleri ve bu süreçler içindeki faaliyetlerin ve faaliyetler için gerçekleştirilmek zorunda olan görevlerin belirlenmesi gerekir. Bunun için yapılacak faaliyet analizleri, her bir faaliyet ile maliyet belirleyicilerinin tespit edilmesini gerekli kılmaktadır. Faaliyetlerin amaçları ve performans ölçülerinin belirlenmesi, faaliyetlerin değer katan, katmayan; gerekli-gereksiz, etkin-etkin olmayan unsurlara ayrılması ve bu unsurların planlanarak yönetilmesi, bu tekniklerle atılması gereken temel adımları oluşturur.

Bu tekniklerin dünya üzerinde çok sayıda başarılı örnekleri olduğu kadar önemsenecek oranda başarısız örnekleri de mevcuttur. Özellikle FDM’nin uygulanmasının kolay olmaması, literatürde fonksiyonlara ve özelliklere göre maliyetleme gibi FDM’nin sakıncalarını ortadan kaldırmaya dönük başka maliyet yaklaşımlarının geliştirilmesine yol açmıştır (Walker, 1999).

2.3.3. Kıyaslama

1980’li yıllarda ilk kez sistemli bir biçimde uygulanmasından bu yana, şirketlerdeki süreç iyileştirmelerinde bir ilerleme sağlanması ve yeniden mühendislik için en yararlı araçlar arasında olduğu ifade edilen kıyaslama (Benchmarking), geniş bir uygulama alanı bulmuştur. Kıyaslamanın dışsal odağı, şirketlerin performans hedefleri ve ölçüleri için geleneksel uygulamalardan uzaklaşılmasına yol açmıştır. Çabalar, karşılaştırılacak süreçlerin belirlenmesi, en iyi uygulamaların tespiti, kıyaslama ortağının seçimi, kıyaslama takımının oluşturulması, ziyaretlerin yapılması ile toplanacak ve analiz edilecek verinin belirlenmesi gibi kritik konuları içeren etkin ve etkili bir organizasyonel kıyaslama süreçlerinin tasarımı üzerinde odaklanmıştır.

Kıyaslama sürecinin bu organizasyonel tasarım yönleri, projenin başarısı için hayatidir. Kıyaslama projesinin başarıya ulaşması için elzem olan dört metodolojik sorun ise, (1) performans ölçülerinin nasıl tanımlanacağı, (2) performansın karşılaştırılabilirliğinin nasıl sağlanacağı, (3) en iyi uygulamaların nasıl belirleneceği ve (4) en iyi uygulamaların transfer edilebilirliği noktalarında toplanmaktadır (Beretta, Dossi ve Grove, 1998). Bu metodolojik sorunların aşılması için geliştirilecek uygulamalar ile, ürün yaşam seyrinin hem üretim öncesi hem de üretim ve sonrası aşamalarda yer alan süreçlerinin maliyet, döngü zamanı ve kalite bakımından iyileştirilmesine katkı sağlanması ve böylece maliyet yönetim sistemlerinin gelişiminde önemli mesafeler alınması söz konusu olabilir.

3. SONUÇ

Global rekabetin gittikçe şiddetlendiği günümüzde firmaların çevrelerinde meydana gelen gelişmeler, onları ayakla kalabilmek için değişmeye itmektedir. Yeni dünyaya uyum sağlamak için firmalar; yeni keşifler yapmalı, müşteri memnuniyeti odaklı bir değer zinciri oluşturarak ve bu zincirdeki faaliyetlerin maliyetleri ile mal ve hizmetlerin fiyatları, işlevleri, kalitesi ve zaman değişkenlerini yönetmek için bir maliyet yönetim sistemi kurmalıdır.

Zaman içinde maliyet yönetim sistemlerinin stratejik öneminin anlaşılması ve bu tür sistemlerinin kuruluşu zorunluluğu, firmaların rakiplerine oranla sürekli bir biçimde yeni rekabet avantajları geliştirmek durumunda kalmalarından kaynaklanmaktadır. Rekabet avantajı geliştirmenin bir yolu ise, bugünün ve geleceğin maliyetlerini yönetmekten geçer. Maliyetlerin yönetilmesi; maliyet, kalite, işlevsellik ve zamanın yönetilerek rekabet avantajı geliştirilmesi, geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi tekniklerinin gözden geçirilerek, ürün yaşam seyrinin maliyetlemesi, değer zinciri ve yalın üretim odaklı, yeni ve stratejik bir maliyet yönetim perspektifinin geliştirilmesiyle mümkün olabilir.

Ancak böyle bir perspektifle, hem günümüzün hem de geleceğin maliyetlerinin yönetilmesi bakımından doğu ve batı kökenli maliyet yönetim teknikleri bir pota içerisinde eritilerek bütünleşik bir maliyet yönetim sistemi ve disiplini elde edilebilir. Günümüzde ve gelecekte varlığını korumak ve sürdürmek isteyen firmalar, yalnız böyle bir bütünleşik maliyet yönetim sistemini modelleyerek geliştirdiklerinde, dünya sınıfı rekabetçi olma, sürekli bir biçimde yeni rekabet avantajları geliştirme ve mevcut rekabet avantajlarını da sürdürme şansını yakalayabilirler.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Ansari, S. ve J. Bell, Target Costing: The Next Frontier in Strategic Cost Management, Consortium for Advanced Manufacturin International (CAM-I), 1995.

Baker, W. M., “The Missing Element in Cost Management: Competitive Target Costing”, Industrial Management. May-Apr. 1995, s. 29-32.

Bayou, M. ve A. Reinstein, “Three Routes for Target Costing”, Managerial Finance, Vol. 24, No. 1, 1998, s. 28-45.

Beretta, S., A. Dossi ve H. Grove, “Methodological Strategies for Benchmarking Accounting Processes”, Benchmarking for Quality Management & Technology, Vol. 5, No. 3, 1998, s. 165-183.

Booth, R., “Life-Cycle Costing”, Management Accounting (UK), June 1994, s. 10.

Böer, G. ve J. Ettlie, “Target Costing Can Boost Your Bottom Line”, Strategic Finance. July 1999, s. 49-52.

Brauch J. M., “Beyond ABC: Target Costing for Profit Enhancement”, Management Accounting, November 1994, s. 45-49.

Braxton, P. J., “Target Costing Best Practices”, CAIV, LCC & TOC 1999 Joint Conference, San Antonio, TX, 1999.

Cooper R., “Japanese Cost Management Practices”, CMA Magazine, Vol.68, issue 8, 1994, s. 20.

Cooper, R. “Lean Enterprises and the Confrontation Strategy”, Academy of Management Executive. Vol. 10, No. 3 1996, s. 28-39.

Cooper, R. ve R. Slagmulder, Target Costing and Value Engineering, Productivity Press, 1997.

Cooper, R. ve R. Slagmulder,. Supply Chain Management for Lean Enterprises: Interorganizational Cost Management. Strategic Finance. April 1999, s. 15-16.

Cooper, R. ve T. Yoshikawa, “Inter-Organizational Cost Management Systems: The Case of the Tokyo-Yokohama-Kamakura Supplier Chain”, International Journal of Production Economics. 37 1999, s. 51-62.

Cooper, R., “Costing Techniques to Support Corporate Strategy: Evidance from Japan”, Management Accounting Research. Vol. 7, 1996a, s. 219-246.

Cooper, R., When Lean Enterprises Collide, Harvard Business School Press, 1995.

Dodd, A. J., “The Just-in-Time Environment”, Barry J. Brinker (Ed.) Handbook of Cost Management. Boston: Warren, Gorham&Lamont, 1997, s. A3-1-35.

Dutton J. ve M. Ferguson M., “Target Costing At Texas Instrument”, Journal of Cost Management, Fall 1996, s. 33-38.

Dutton, J. J. ve C. A. Marx, “Target Costing”, Barry J. Brinker (Ed.) Handbook of Cost Management, Relase 4, Boston: Warren, Gorham&Lamont, 1997, s. D2-1-26.

Freeman, T., “Design Out Cost-Before They Are Committed” As Easy As ABC, Issue No. 28, Spring 1997, s. 5-6.

Gagne, M. I. ve R. Discenza, “New Product Costing, Japanese Style”, The CPA Journal. May 1993, s. 68-71.

Hansen, Don R. ve M. M. Moven, Management Accounting. South-Western Collage Publishing, 1997.

Hilton, R. W., M. W. Maher ve F. H. Selto, Cost Management: Strategies for Business Decisions, McGraw-Hill, Irwin, 2003.

Innes, John., “Management Accounting Trends”, Management Accounting (UK). May 1999, s. 40-41.

Kato, Y., “Target Costing Support Systems: Lessons from Leading Japanese Companies”, Management Accounting Research, Vol. 4, 1993, s. 33-47.

Kroll, K. M., “On Target”, Industry Week, Vol.24, No. 11, 1997,  s. 14-22.

Lorino, P., “Target Costing Part 1: Target Costing-Practice and Implementation”, Articles of Merit 1995 Competition: FMAC Article Award for Distinguished Contribution to Management Accounting, New York: International Federation of Accountant, 1995, s. 79-99.

Ostrenga, M. R. “Return on Investment through the Cost of Quality”, Journal of Cost Management, Summer 1991, s. 37-44.

Özer, G. ve R. Yücel, “Stok Yönetiminde Kullanılan Ekonomik Sipariş Miktarı (ESM) ve JIT modellerinin Toplam Maliyet Bakımından Karşılaştırmalı Analizi”, Verimlilik Dergisi, 2000/4, s. 125-144.

Özer, G., “Ürün Geliştirme Süreçlerinde Faaliyete Dayalı Tekniklerin Kullanımı”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Ekim 2001, s. 79-97.

Shank, John K. ve J. Fisher, Joseph, “Case Study target Costing as a Strtegic Tool”, Sloan Management Review. Fall 1999, s. 73-82.

Tanaka T., “Target Costing at Toyota”, Journal of Cost Management, Spring 1993, s. 4-11.

Tanaka, M., T. Yoshikawa, J. Innes ve F. Mitchell, Contemporary Cost Management. Chapman&Hall, 1996.

Tatikonda, L. U. ve M. V. Tatikonda, “Tools for Cost-Effective Product Design and Development”, Production and Inventory Management Journal, Second Quarter 1994, s. 22-28.

Walker, M., “Attribute Based Costing for Decision Making”, Managemen Accounting. June 1999, s. 18-22.

Yoshikawa, T. ve J. Innes, “Cost Tables: A Foundation of  Japanese Cost Management”, Journal of Cost Management. Vol.4, Issue 3 1990, s. 30-36.

Yoshikawa, T., J. Innes ve F. Mitchell, “Japanese Cost Management Practices”, Barry J. Brinker (Ed.) Handbook of Cost Management. Boston: Warren, Gorham&Lamont, 1997, s. F3-1-29.