Giriş 
            5.1.1961 tarih ve 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 83 üncü maddesinde; “ilköğretimin bütün gelirleri ve 78 inci maddede belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaftır.” Hükmü vardır. 

            Söz konusu hükmün atıfta bulunduğu ilgili yasanın 78 inci maddesinin (a) bendinde ise; “Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapım, tadil, esaslı onarım, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri masraflarına,” denilmektedir. 

            Bu hükümler karşısında, idare ile müteahhit arasında ilköğretim tesisleri ve öğretmen evlerinin yapım, tadil ve onarım işlerine ilişkin sözleşmelerin, değinilen işlere ilişkin kararların ve bu işlemlere ilişkin hakediş ödemelerinin damga vergisinden muaf olup olmadığı zaman içinde hep tartışmalara neden olmuştur. Bu nedenle değinilen sorunların açıklığa kavuşması bir ihtiyaç haline gelmiştir. Yazımızda; tarihsel gelişim konusunda içerisinde Sayıştay içtihatları ve Maliye Bakanlığı muktezaları gözönünde bulundurularak konular aydınlatılmaya çalışılacaktır.  

            İçinde bulunduğumuz yıllarda zorunlu öğrenimin sekiz yıla çıkarılması nedeniyle, ilköğrenim yatırım harcamalarının artması sorunların daha fazla önem kazanmasına neden olmuş bulunmaktadır. 

            I-Sorunlarının Tarihsel Gelişim İçinde Değerlendirilmesi 

            A-Konuya Maliye Bakanlığının Tarihsel Gelişim İçinde Bakış Açısı 

            Maliye Bakanlığı’nın 15.7.1969, 26.8.1976 tarih ve 2101107-776 sayılı mütalâa yazılarında; 

             “222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 83. maddesinde ilköğretimin bütün gelirleri ve 78. maddede belirtilen giderleri (Personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacak hükme bağlanmıştır.  

            Diğer taraftan 488 sayılı kanunun özel kanunlarla konulan damga resmi muafiyetine müteallik hükümlerinin kaldırılmasını öngören 31. maddesinde, 222 sayılı kanun hariç tutulmuş olduğundan söz konusu muafiyet hükmü halen yürürlüktedir.  

            Anılan maddede, resim ve vergi muafiyetinin idareye ait olacağına dair bir hüküm mevcut değildir. Aksine gelir ve giderlerin muafiyetinden bahsedilmiş ve bunlara bağlı bilumum işlemler muafiyetin şümulüne alınmış bulunmaktadır. Başka bir ifade ile muafiyet şahıslara ait olmayıp muameleleri kapsamına almakta, taraflara bakılmaksızın yapılan işlemlerin vergi ve resimden muaf tutulması gerekmektedir.  

            Bu nedenle 222 sayılı Kanunun hükümlerine istinaden yaptırılan inşaatlarla ilgili olarak düzenlenen ihale kararlarının,sözleşmelerin ve müteahhide yapılacak istihkak ödemelerinde düzenlenen makbuzların damga vergisinden muaf tutulması gerekir. 

            Ancak anılan Kanunun 83. maddesindeki  muafiyet sadece vergi ve resme ait olup harca teşmiline imkan yoktur.” 

             “222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 83.maddesi uyarınca sözü edilen Kanunun 78.maddesinde belirtilen giderleri (Personel masrafları hariç) dolayısıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden muaf olup olmayacağı hususunun Bakanlığımızca tetkiki istenilmektedir. 

            Mezkur maddeye göre, “İlköğretimin bütün gelirleri ve 78.maddede belirtilen giderleri (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden ve dışardan ithal edilecek ders alet ve levazımı gümrük vergisinden muaftır.” Resim ve vergiden muaf olan giderler 78.maddenin a ve b bentlerinde gösterilmiştir. Bu bentlerde yer alan bazı giderler, idarenin şahıslarla hukuki münasebet kurarak onlar eliyle yaptığı giderlerdir. Yapım, tadil, onarım gibi işlere 83. maddedeki Resim ve Vergi muafiyetinin idareye hasrına dair bir sarahat mevcut değildir. Aksine gelir ve giderlerin muafiyetinden bahsedilmiş olması hasebiyle bunlara müteferri bilcümle muameleler muafiyetin şümulüne alınmış bulunmaktadır. Başka bir deyimle, muafiyete mükellef olan şahıslar değil, resim ve vergiye mevzu muameleler esas alınmış bulunduğundan, bu muamelelerin ifasından dolayı bir resim veya vergi ödenmesi bahis konusu olmamak icabeder. Diğer taraftan 488 sayılı kanun yönünden de, muafiyet hükmünün mutlak manada yorumlanması gerekmektedir. Filhakika, resmi daire olarak esasen vergiden muaf olan Milli Eğitim Bakanlığı’nın yapmış olduğu muamelelerde ayrıca muafiyete tabi tutulmasına lüzum ve ihtiyaç olmadığına göre, bahis konusu muafiyet hükmünden Bakanlıkla muamelede bulunan şahısların faydalanması kastedildiği anlaşılmaktadır. Kaldı ki, yukarıda da kaydedildiği veçhile giderlere ait muafiyet, bunlara müteallik muamelelere uygulanması ve bu muamelelerin taraflarına bırakılmaksızın muamelenin konusuna göre muafiyetin bahşedilmesi gerekmektedir.” denilmektedir.  

            Söz konusu Maliye Bakanlığı mütalâasına göre; 222 sayılı kanunun 83. maddesindeki muafiyet hükmünün; 

            a) Müteahhide (Kişiye) uygulanması gerektiğini, 

            b) Muafiyet hükmünün idareye hasredilemiyeceğini, 

            c) Muafiyetin şahıslara ait olmayıp işlemleri kapsamına almakta olduğu; 

            Sonucuna varılmaktadır. 

            Bu mütalâadan sonra yayınlanan tebliğlerde ise 

            1- 222 sayılı Kanunun kapsamına giren ve bu Kanunun değişik geçici 5.maddesine göre ihalesi yapılan inşaatlarla ilgili olarak düzenlenecek ihale kararı ve sözleşmelerin aynı Kanunun 78. Ve 83.maddeleri gereğince damga vergisinden muaf tutulması, 

            2- 222 sayılı kanunun değişik geçici 5.maddesine göre ihalesi yapılan inşaatlarla ilgili olarak müteahhitler tarafından hakediş raporlarına istinaden alınan paralar karşılığında verilen makbuzların damga vergisi, ilköğretimin değil müteahhitlerin birer gideri olduğundan ve bu niteliğiyle 83.maddedeki muafiyetin kapsamı dışında kaldığından,söz konusu makbuzların 488 sayılı Kanuna bağlı (1) sayılı tablonun, IV.bölümünün 1/h fıkrası gereğince binde 5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması, 

            3- 14.6.1973 günlü ve 1739 sayılı Temel Eğitim Kanununa göre yaptırılan inşaatlarla ilgili olarak düzenlenen ihale kararı, sözleşme ve makbuzların vergiden muaf olacağına dair 1739 sayılı Kanunda herhangi bir muafiyet hükmü bulunmadığından, mezkur kağıtların 488 sayılı Kanundaki nispet ve miktarlara göre vergilendirilmesi, 

            4- 222 sayılı Kanun kapsamına girenler dahi olsa, ihalesi aynı Kanunun değişik geçici 5.maddesine göre değil, 2490 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılan inşaatlara ait olmak üzere düzenlenen kağıtların ve bu meyanda bu inşaatlarla ilgili ihale kararı sözleşme ve makbuzların, 83.maddesindeki muafiyetten faydalanması mümkün olmadığından,bunların da 488 sayılı Kanundaki nispet ve miktarlarda damga vergisine tabi olması, 

            5- 83.maddedeki muafiyet sadece vergi ve resme ait olup harca teşmili mümkün bulunmadığından, yapılan inşaatlarla ilgili işlemlerin 492 sayılı Kanuna göre harca tabi tutulması, 

            gerekmektedir.” denilmektedir. 

            Yukarıya alınan Bakanlığın tebliğinde görüldüğü üzere, daha önce 222 sayılı Kanuna göre yapılan ihalelerde gerek sözleşmenin akdi ve Komisyon Kararından ve gerekse müteahhitlere yapılan istihkak ödemelerinden hiçbir suretle damga vergisi kesilmeyeceği görüşünde olan Maliye Bakanlığı,bu kerre görüş değiştirerek yukarıdaki tebliğlerinde; müteahhitlere yapılan istihkak ödemelerinin % 05 nispetinde damga vergisine tabi olduğunu kabul etmiş; gerekçe olarak da, bu safhadaki giderin müteahhidin gideri, başlangıçtaki yani sözleşmenin akdi sırasındaki giderin ise İlköğretimin gideri olduğu gösterilmiştir. 

            Oysa her iki aşamada da gider yönünden hiçbir fark yoktur. Hatta Maliye Bakanlığının görüşünün tersine hareket noktası ilköğretimin gideri ise, ikinci aşamada yani istihkak ödemeleri sırasında ilköğretimin gideri daha belirgindir. Başlangıçta yani ihalenin karara bağlanması veya sözleşmenin akti sırasında ilköğretimin bir gideri söz konusu değildir. 

            Maliye Bakanlığı Genel Müdürlüğü 25.09.1998 gün 033529 sayılı muktezalarında ise; 

             “222 sayılı Kanunun 78 ve 83 üncü maddeleriyle güdülen amaç, ilköğretim kurumları ile ilgili inşaat, tadilat, onarım ve bazı iktisaplarda idarenin damga vergisine muhatap olmamasıdır. Bu muafiyet hükmünün yalnızca idareye mahsus olduğuna dair açık bir ifade bulunmadığı gibi resmi dairelerin genelde muafiyetinin düzenlendiği 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun3 üncü maddesi hükmü karşısında böyle bir düzenlemeye esasen ihtiyaç da bulunmadığı dikkate alındığında bu hükmün, 78 inci maddede yer alan işlemleri kapsadığını, ilköğretimle işlem yapan ve bu harcamaya muhatap olan kişilerin de işlem bazında muafiyetten yararlanabileceğini kabul etmek gerekmektedir. 

            Bu açıklamalar çerçevesinde, 222 sayıl Kanunun 78 ve 83 üncü maddelerindeki muafiyet hükmünün uygulanması aşağıdaki şekilde olacaktır. 

            1- İlköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmeler ve ihale kararları damga vergisine konu olmayacaktır. 

            2- İlköğretimin işlemleri ile ilgili olmakla beraber doğrudan doğruya harcamanın konusuna girmeyen veya idarenin taraf olarak temsil edilmediği işlemler damga vergisi istisnasından yararlanamayacaktır. Bu çerçevede ilköğretimin değil müteahhitlerin gideri mahiyetinde bulunan hakedişlerle ilgili makbuzların, müteahhitlerle taşeronlar arasındaki sözleşmelerin, müteahhitlerce bankalardan alınacak geçici veya kat’i teminat mektuplarının ve kredilere ilişkin sözleşme ve teminatların damga vergileri 488 sayılı Kanun esaslarına göre ödenecektir. 

            3- 83 üncü maddedeki muafiyet hükmü sadece vergi ve resme ait olup harçları kapsamadığından, yapılacak işlemler 78 inci maddede belirtilen işlerle ilgili olsa dahi 492 sayılı Kanuna göre harca tabi tutulacaktır. 

            denilmektedir. 

            Gösterilen muktezada, muafiyet hükmünün yalnızca idareye hasredilmediği belirtilerek sözleşmeler ile ihale kararlarının damga vergisine konu olmayacağı belirtilmesine karşın idarenin taraf olarak temsil edilmediği işlemlerin damga vergisinden yararlanmayacağı belirtilmiştir. 

            B- Konuya Sayıştay’ın Tarihsel Gelişim İçerisinde Bakış Açısı 

            Sayıştay 1 inci Dairesi 26.8.1976 tarih ve 76-138/8931 sayılı kararında; 

             “... Hal böyle olunca, 83 üncü madde hükmünün kanun koyucunun asıl amacına aykırı bir yorumla genişletilmesi ve sonuçta, anılan maddeye ilişkin muafiyetlerin 222 sayılı yasa şümulündeki ilköğretim kurumlarının dolaylı ya da dolaysız vergi ve resim mükellefi bulunmadıkları konulara da teşmili suretiyle müteahhitlere intikal ettirilmesi mümkün değildir” demiştir. 

            Sayıştay bu kararıyla sözleşmelerin yapılması sırasında müteahhitlerin damga vergisi istisnasına tabi olmaması gerektiği görüşünü taşımıştır. 

            Sayıştay 8 inci Dairesi ise 12.10.1976 tarih ve 85-1976/36 sayılı kararında; 

             “222 sayılı Kanunun söz konusu 83 üncü maddesinde; “İlköğretimin bütün gelirleri ve 78.maddede belirtilen giderleri personel masrafları hariç her türlü resim ve vergiden......muaftır.” 

            488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 31.maddesinin 6 ıncı fıkrası ile de, bu hükmün yürürlükten kaldırılmadığı, saklı tutulduğu görülmektedir. 

            Diğer taraftan, yine 488 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme nazaran resmi dairenin damga vergisi mükellefi olma durumu bulunmamaktadır. 

            Bu duruma göre, 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesindeki muafiyet hükmü sözkonusu Kanunun genel espirisinden de anlaşılacağı üzere yaptırılacak işlerle ilgili işlemlere uygulanacak gayri şahsi ve şümullü bir muafiyet hükmü olup, buradaki amacın ise, taraflara munzam menfaat sağlamak değil yapılacak işlerin düşük bedellerle yapılabilmesini sağlamaktadır. 

            Hal böyle olunca; muafiyetin resmi daireye değil damga vergisinin mükellefi bulunan kişilere uygulanması gerekli bulunduğunun” uygun olacağı karar bağlanmıştır. 

            Bu karar ise, idare ile müteahhit arası sözleşmeden öte konuya ilişkin kararların ve hakedişlerden kesilmesi gereken damga vergisinin istisnaya konu olması görüşüne varan sonuçlar doğurmaktadır. 

            Söz konusu içtihat farklılıklarının giderilmesi amacıyla Sayıştay Genel Kurulu 3.1.1977 gün ve 3869 sayılı içtihatları birleştirme kararında; “222 sayılı İlköğretim ve Eğitim kanununun 83 üncü maddesinin, bu Kanuna tabi yapım ve onarımlar nedeniyle düzenlenen ihale kararı ve sözleşmelerin damga vergisi yönünden müteahhitler hakkında da uygulanabilecek bir hüküm olduğuna ve içtihadın bu yönde birleştirilmesi gerektiğine çoğunlukla karar vermiştir”. 

            Sonuç 

            Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı görüşü başlangıçta daha hoşgörülü iken katı hale dönmüş, Sayıştay yorumları ise başlangıçta daha katı iken daha toleranslı bir nitelik kazanmıştır. 

            Müteahhit istihkaklarından damga vergisi kesilmemesine ilişkin Sayıştay kararları ise, tazmin şeklinde sonuçlanmamaktadır. Sayıştay yargılama prosedürü içerisinde beraat kararlarına bir tarih ve sayı verilmediği için hukuki durumca somut olarak belirlenmesi imkanı bulunmamaktadır.