önceki

yazdır

KURUMLAR VERGİSİ REHBERİ
BÖLÜM 1

 I. GİRİŞ

Türkiye’de kayıt dışı ekonominin vergiye yansıyan yönünü göz önüne aldığımızda özellikle dolaysız vergi olarak nitelendirdiğimiz gelir ve kurumlar vergisinin toplam vergi içindeki payının oldukça düşük olduğunu görmekteyiz.

Bu anlamda vergi tabanının genişletilmesi, kayıt dışılığın önlenmesi ve gerek beyana dayanan gelir ve kurumlar vergisinin gerekse diğer vergi gelirlerinin sağlıklı bir şekilde arttırılması için mükelleflerde iyi bir vergi bilincinin oluşturulması ve vergi mevzuatında yapılan değişikliklerden mükelleflerin zamanında haberdar edilmesi ve eğitilmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.

Bu hedef doğrultusunda hazırlanan bu rehberde, kurumlar vergisi mükellefiyeti, kurum kazancının tespiti, uygulanan muafiyet ve istisnalar, verginin hesaplanması ve beyanına ilişkin konular işlenmiş, gerek duyulan yerlerde uygulama örneklerine yer verilmiştir.

Kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesi konusuna yer verdiğimiz bu rehber ilgili tüm mevzuat taranarak hazırlanmış olup kurumlar vergisi mükelleflerinin 2005 takvim yılı gelirlerinin beyanında geçerli olan had ve tutarlar dikkate alınmıştır.

II. KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU

Kurumlar vergisi; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının safi kazançları üzerinden alınır.

Kurumlar vergisi ayrıca, döner sermaye işletmeleri ve merkezi yurt dışında bulunup Türkiye’de şube ve acentası olan mükellef kurumların kazançları üzerinden de alınır.

Kurumlar vergisine konu olacak kazanç Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 2 nci maddesinde yer alan gelir unsurlarından oluşur. Bunlar;

1. Ticari Kazanç,

2. Zirai Kazanç,

3. Ücret,

4. Serbest Meslek Kazancı,

5.Gayri Menkul Sermaye İradı,

6.Menkul Sermaye İradı,

7. Diğer kazanç ve iratlardır.

Kurumlar vergisi yönünden burada sayılan kazanç ve iratlar ayrı ayrı ele alınmayıp tamamı kurum kazancı olarak nitelendirilir.

III. KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ VE MÜKELLEFİYET ÇEŞİTLERİ

A. KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ

Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) yer alan kurum ifadesi, tüzel kişileri ifade etmektedir. Bahsedilen kurumlar ve özellikleri KVK 1-6 ncı maddelerinde belirtilmiştir.

Kollektif ve adi komandit şirketler tüzel kişilikleri olmasına rağmen şahıs şirketi olma özellikleri dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefleri dışında bırakılmışlardır.

Kurumlar vergisi mükellefleri KVK 1 inci maddesinde sayılmıştır;

1.    Sermaye Şirketleri ,

2.    Kooperatifler,

3.    İktisadi Kamu Müesseseleri,

4.    Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler,

5.    İş Ortaklıkları.

İktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve yabancı kamu idare ve müesseselerine ait iktisadi işletmelerin;

-Kazanç gayesi gütmemeleri,

-Faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması,

-Tüzel kişiliklerinin olmaması,

-Özel muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin olmaması,

mükellefiyetlerini etkilememektedir.

İş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılması için taşıması gereken şartlar 31 Seri No.lu KVK Genel Tebliğinde açıklanmıştır:

- Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

- Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşme ile kurulması,

- Ortaklık konusunun belli bir iş olması,

- Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

- İşin, birden fazla takvim yılına yaygın, inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden olması,

- İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,

- İş bitiminde kazancın paylaşılması,

- Tarafların birlikte taahhüt edilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

- Birlikte yapılması öngörülen ve taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle

mükellefiyetin sona ermesi gerekmektedir şeklinde sayılmıştır.

B. MÜKELLEFİYET ÇEŞİTLERİ

Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasındaki tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet ayrımı, kurumun kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre yapılmaktadır. KVK’nun 10 uncu maddesinde de kanuni merkez ve iş merkezi tanımları yapılmıştır. Buna göre; kanuni merkez, vergiye tâbi kurumların esas sözleşmelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkez; iş merkezi ise iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.

Kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlar “tam mükellef” sayılır ve gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Kanuni veya iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar “dar mükellef” sayılır ve yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

IV. KURUM KAZANCININ TESPİTİ

A. TAM MÜKELLEF KURUMLARDA

Kurumlar vergisi, KVK’nun 1 inci maddesinde belirtilen mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.Burada GVK’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine uyulur. Kurumların elde ettikleri kazanç ve iratlar, GVK’nun 2 nci maddesinde sayılan gelir unsurlarından hangisine girerse girsin ayrım yapılmaksızın ,bir bütün halinde “kurum kazancı” sayılır. Bu kazanç, ticari kazanç niteliği taşıdığından elde etmede tahakkuk esası geçerli olmaktadır. Kurum kazançları sadece gerçek usulde tespit edilir ve vergilendirme dönemi hesap dönemidir.

Gerçek usulde ticari kazanç, bilanço veya işletme hesabı esaslarına göre tespit edilir. Bilanço esası 1 inci sınıf tüccarlar, işletme hesabı esası ise 2 nci sınıf tüccarlar içindir. 1 inci ve 2 nci sınıf tüccar sınıfları Vergi Usul Kanununun (VUK) 177 nci maddesindeki esaslara göre belirlenir.

Bilanço esasında ticari kazanç (GVK md 38); teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır.Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave edilir.

İşletme hesabı esasında ticari kazanç (GVK md 39); bir hesap döneminde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Burada elde edilen hasılat tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.

B. DAR MÜKELLEF KURUMLARDA

Dar mükellef kurumlarda kurum kazancı, GVK’nun 2 nci maddesinde sayılan gelir unsurlarından Türkiye’de elde edilmiş olanları ifade eder. Kazanç veya iradın Türkiye’de elde edilmesi GVK’nun 7 nci maddesine göre belirlenir. Dar mükellefiyete tâbi kurumun kazancı;

-Ticari veya zirai kazanç ya da her ikisi birlikte ise GVK’nun ticari kazanç hükümlerine göre,

-Ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan ibaret ise elde edilen iradın türüne göre,

-Ticari kazanç ve zirai kazançla birlikte diğer gelir unsurlarını da içeriyorsa ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilir.

C. KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE BAZI ÖZEL DURUMLAR

1.Zirai Faaliyette Bulunan Kurumlarda Kazanç Tespiti:

         KVK’nun 13 üncü maddesine göre zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde GVK’nun 59 uncu maddenin son fıkrası göz önüne alınır. Buna göre zirai faaliyette kazanç tespiti işletme hesabı esasına göre de yapılabilir.İşletme hesabı esasına göre hasılat,indirilecek ve indirilemeyecek giderler GVK’nun 56, 57 ve 58 inci maddelerinde sayılmaktadır.

2.Yurt Dışı Faaliyetlerde Kazanç Tespiti:

         Yurt dışı faaliyet sonucu sağlanan gelir GVK’nun 85 inci maddesine göre değerlendirilir. Bu maddeye göre yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlar ;

1. Mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda,

2. Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiğinin ispat edilmesi halinde mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.

3. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Kazanç Tespiti:

         Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işleri sonucu elde edilecek kazanç tespiti GVK’nun 42 nci ve 43 üncü maddelerinde belirtilmiştir. Buna göre, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir”.

         Bu tür işlerde kesin kâr veya zarar işin bitiminde belli olur. İşin devamı süresince elde edilen hasılat ve yapılan giderler izleyen yıllara devredilerek işin bittiği yıla kadar getirilir.

         Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitimi GVK’nun 44 üncü maddesinde şöyle belirtilmiştir; “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tâbi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih , diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

         Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır”

         İşin bitim tarihinin belirlenmesi, kazanç tespiti yapılabilmesi ve yapılan stopajların mahsubu imkanı nedeniyle önem taşımaktadır. Bu tür işerde hasılat öncelikle GVK’nun 94/3 üncü maddesi hükümlerine göre gelir vergisi tevkifatına tâbi tutulur ve daha sonra işin bitim tarihinde hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilir.

         5024 sayılı Kanun hükümlerine göre, yıllara yaygın inşaat onarım maliyetleri ve hakedişleri parasal olmayan kıymet olarak tanımlanmış ve enflasyon düzeltmesine tâbi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre maliyetler ve hakedişler defterlere kayıt tarihinden mali tablonun ait olduğu tarihe kadar endekslenerek düzeltilecektir. Bu düzeltmeler enflasyon düzeltme hesabına kaydedilerek işin bitiminde kâr/zarar hesabına devredilecektir.

4. Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Kazanç Tespiti (KVK md 18):

Dar mükellefiyette sadece Türkiye’de elde edilen kazançlar verginin konusunu oluşturur. Kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için işyeri ve daimi temsilci olmalı ve kazancın bu yerlerde ve bu temsilciler aracılığıyla sağlanmış olması gerekir. Yabancı ulaştırma kurumlarınca yapılan işler de ticari faaliyettir. Ancak, ülkeler arasında yapılan ulaştırma işlerinde, işin Türkiye’de yapılan veya değerlendirilen kısmını tespit etmek zor olacağından, bu kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançlar götürü usulde vergilendirilmektedir.

KVK’nun 18 inci maddesine göre, yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hasılata ortalama emsal nispetlerinin uygulanmasıyla hesaplanır.

         Ortalama emsal oranları Maliye Bakanlığınca tespit edilir. 19 Seri no.lu KVK Genel Tebliğinde belirtilen ortalama emsal oranları şöyledir;

-Kara ulaştırmaları için % 12

-Deniz ulaştırmaları için % 15

-Hava ulaştırmaları için % 5

olarak tespit edilmiştir. Ortalama emsal oranları KVK’nun 18 inci maddesine göre Türkiye’de daimi veya arızi olarak çalışan bütün kurumlar için aynı; kara, hava, deniz ulaştırma işleri için ayrı ayrı belirlenir.

V. KURUMLAR VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR

A. MUAFİYETLER

1. Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan Muafiyetler

Muafiyet, vergiye tâbi olan gerçek veya tüzel kişilerin, kanunla vergi dışı kalmasını ifade eder. Muafiyet geçici veya devamlı olabilir. Vergiden muaf kurumlar, muafiyetleri sırasında mükellefiyet tesis ettirmez ve beyanname vermezler.

Bir kurumun kurumlar vergisinden muaf olması bildirim, defter tasdiki, defter tutma ve benzeri diğer ödev ve yükümlülüklerine tesir etmez.

Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyetler KVK’nun 7 nci maddesinde sayılmıştır. Bu muaflıkların bir kısmı koşulsuz tanınırken bir kısmı bazı şartlara bağlanmıştır.

Aşağıda yazılı kurumlar, kurumlar vergisinden muaftır:

a. Darphane ve Damga Matbaası, Milli Piyango İdaresi ve Askeri Fabrika ve atelyeler (Bunlar kuruluşlarındaki maksadın dışında kalan işleri dolayısıyla vergiye tâbidirler),

b. Kamu idare ve müesseseleri tarafından ilim, fen ve güzel sanatlar ile tarım ve hayvancılığı öğretmek, yaymak, ıslah ve teşvik etmek maksadıyla işletilen müesseseler (Okullar, okul atelyeleri, konservatuarlar, genel kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan ıslah ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap , gazete ve mecmua yayınevleri ve emsali müesseseler ),

c. Kamu idare ve müesseseleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadiyle işletilen müesseseler (Hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, hayvan bakımevleri, veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin gibi müesseseler),

d. Kamu idare ve müesseseleri tarafından içtimai maksatlarla işletilen müesseseler (Şefkat, rehin ve yardım sandıkları, fukara aşhaneleri, ceza ve ıslahevleri atelyeleri, içtimai sigorta kurumları, öğrenci yurtları ve pansiyonları gibi müesseseler ),

e. Kamu idare ve müesseseleri tarafından Hükümetin veya yetkili idare mercilerinin müsaadesi ile açılan mahalli, milli veya milletlerarası mahiyetteki sergiler, fuarlar, panayırlar,

f. Beden Terbiyesi Teşkilatına dahil derneklere veya kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler,

g. T.C. Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ- Kur, Ordu Yardımlaşma Kurumu gibi kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile Sosyal Sigorta Kurumları,

h. Yaptıkları iş veya hizmet mukabilinde resim ve harç alan kamu müesseseleri,

i. İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müesseseler tarafından işletilen :

a. Su, elektrik, havagazı ve soğuk hava deposu işletmeleri,

b. Belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletmeleri,

c. Mezbahalar (Kesim, taşıma ve muhafaza işlerine münhasır olmak şartıyla),

j. Köylere, köy birliklerine ve köy belediyelerine ait tarım işletmeleri ile bunlar tarafından köylünün umumi ve müşterek ihtiyaçlarını karşılamak maksadıyla işletilen hamam, çamaşırhane ve değirmenler ile bunların bağlı oldukları il sınırı içindeki yolcu taşıma işletmeleri,

k. Genel ve katma bütçeli dairelere ait olup sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konukevleri ve bunların kantinleri,

l. Münhasıran verem tedavi eden sanatoryum ve prevantoryumlar ile münhasıran kanser, cüzzam ve trahom tedavi eden hastaneler,

m. Kurulduktan sonra Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar (Bu muaflık, vakıfların iktisadi işletmelerini kapsamaz) ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar,

n. Esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş yapılmasına dair hükümler bulunması şartı ile kooperatifler (Esas mukavelelerinde bu şartlar mevcut olsa da fiilen bu kayıt ve şartlara uymayan ve faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz),

o. Özel kanunlarla veya Devletin kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelelerle kurumlar vergisinden veya her türlü vergi ve resimden muaf tutulan kurumlar,

p.2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 131 inci maddesinde yer alan basılı kağıt ve plakaların satışı faaliyetinde bulunan müesseseler,

r. Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresi Başkanlığı ile Toplu Konut Fonu ve Kamu Ortaklığı Fonu,

s. Menkul Kıymetler Tanzim Fonu,

t. Diğer günlük gazetelerin yayınlanmadığı dini bayramlarda münhasıran günlük gazete yayım ve satış faaliyetlerinde bulunan gazeteciler cemiyetlerine ait bu müesseseler

u. Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ve Özelleştirme Fonu,

v. Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yapılan mali ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde münhasıran küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi teminatı sağlamak üzere kurulan ve bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen ve sahip oldukları bu fonları ortaklarına dağıtmayarak küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi sağlayan banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar,

y. Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadi işletmeler.

2. Diğer Kanunlarda Yer Alan Muafiyetler

a. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre bölgedeki yönetici şirketler

b. 4389 sayılı Bankalar Kanununa göre Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu

c. 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa göre Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu

d. 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununa göre Organize Sanayi Bölgeleri

e. Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan Yatırımcıları Koruma Fonu

f. Doğal Afet Sigortaları Kurumu

g. 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa göre İşsizlik Sigortası Fonu

h. 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında kanuna göre Rekabet Kurumu

i. Türkiye Futbol Federasyonu

j. Siyasi partiler (Parti mal varlığından elde edilen gelirler hariç)

k. Türkiye Atom Enerjisi Kurumu

l. Türk Standartları Enstitüsü

m. Tarımsal Üretici Birlikleri

B. İSTİSNALAR

1. Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan İstisnalar ( KVK md 8)

İstisna, vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken konuların kanunla vergi dışı bırakılmasıdır. Kurum kazançlarına ilişkin istisnalar KVK’nun 8 inci maddesinde sayılmıştır. Dar mükellef kurum kazançları da sayılan istisnalara dahildir. Aşağıda sayılan kurum kazançları kurumlar vergisinden müstesnadır;

a. İştirak kazançları istisnası (KVK md 8/1) :

“Kurumların tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar (Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç)” kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu istisnadan yararlanmak için kâr payının elde edildiği kurumun yani iştirakin tam mükellef olması zorunludur. Dolayısıyla dar mükellef bir kurumdan kâr payı alan kurumlar bu istisnadan yararlanamayacaktır. Burada kâr payını alan kurumun mükellefiyet şeklinin bir önemi bulunmamaktadır.

Ayrıca kâr payını dağıtan tam mükellefin faaliyet konusu vergiden istisna olsa bile bu faaliyetler sonucu elde edilen kazancın dağıtılmasında, kâr payını alan kurum için iştirak kazançları istisnası söz konusu olabilecektir.

b. Risturn İstisnası (KVK md 8/2) :

“Aşağıda yazılı kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlardan;

- İstihlak (tüketim) kooperatiflerinde; ortakların şahsi ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların kıymetlerine göre hesaplanan risturnlar

- İstihsal (üretim) kooperatiflerinde; ortakların istihsal ederek kooperatife sattıkları veya kooperatiften istihsal faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların kıymetlerine göre hesaplanan risturnlar

   - Kredi kooperatiflerinde; ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar

- Ortakların idare gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan sarf olunmayarak iade edilen kısımlar”

kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Risturn; kooperatiflerin ortakları ile yaptığı işlemlerden doğan kazancın ortaklara, yaptıkları işlemler oranında dağıtılmasıdır. Bu risturnların nakden veya aynı kıymette mal ile ödenmesi istisna uygulamasına engel değildir.

Ortak olmayan kişilerle yapılan işlemler sonucu elde edilen kazançlar ve ortaklarla ortaklık konusu dışında yapılan işlemler sonucu elde edilen kazançlar bu istisna kapsamı dışındadır.

Risturnların dağıtımı kâr dağıtımı sayılmadığından gelir vergisi tevkifatına tâbi tutulmaz ve ortaklarca verilen gelir vergisi beyannamesine dahil edilmez.

c. Yatırım Fonları ve Yatırım Ortaklıklarının Kazanç İstisnası (KVK md 8/4) :

KVK’nun 8/4 üncü maddesine göre;

- Portföyünün en az %25’i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

- (a) bendi dışında kalan menkul kıymet yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

- Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

- Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

- Emeklilik yatırım fonlarının kazançları (Bu kazançlar GVK md 94’e göre tevkifata tâbi tutulmaz),

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Menkul kıymet yatırım fonları ve ortaklıklarının sadece portföy işletmeciliğinden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında iken, risk sermayesi ile gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıklarının bütün faaliyetleri istisna kapsamına alınmıştır.

Yabancı para ve altın alım satımı yapan döviz yatırım fonları istisna kapsamı dışındadır.

Burada sayılan kazançlara ait istisnanın tevkif suretiyle ödenecek vergilere etkisi bulunmamaktadır.

d. Rüçhan Hakkı Satışı ve Emisyon Primi İstisnası (KVK md 8/5) :

KVK’nun 8/5 inci maddesine göre “Kurumların rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançları ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar” kurumlar vergisinden müstesnadır.

Rüçhan Hakkı : Anonim şirketler ile paylı komandit şirketlerin sermaye artırımı durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini ellerinde bulunduranların yeni çıkarılan hisse senetlerini öncelikli alma hakkıdır.

Emisyon Primi : Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari (üzerinde yazılı) değerinden fazla bedelle elden çıkarılması halinde elde edilen kazançtır.

e. Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazanç İstisnası (KVK md 8/7) :

“Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kazanç 2003 ve daha önceki yıllarda elde edilmişse KVK’nun Geçici 24 üncü maddesi uygulanacaktır.

Bu şekilde sağlanan kazançlarda kâr dağıtımı yapılmadıkça gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

f. Eğitim, Öğretim ve Rehabilitasyon Merk. İşletmelerinde Kazanç İstisnası (KVK md 8/8)

KVK’nun 8/8 inci maddesine göre “Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.”

Eğitim tesisleri ve rehabilitasyon merkezlerindeki kantin, kafeterya, kitap satış yeri ve benzeri yerlerin işletilmesinden veya kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir. Bu yerlerdeki taşıma, yemek, ve konaklama hizmetleri okul ücretine dahil edilirse burada ayrım yapılmadan istisnadan faydalanılır.

Üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık kursları, bilgisayar kursları, bale kursları, sürücü kursları v.b. ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir.

01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş veya bu tarihten sonra devralınmış okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değildir.

g. Yurt Dışı İştirak Kazancı İstisnası (KVK md 8/9) :

         KVK’nun 8/5 uncu maddesine göre “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki bir şirketin ( esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) sermayesine kazancın elde edildiği tarihe kadar devamlı olarak en az iki yıl süreyle % 25 veya daha fazla oranda iştirak eden kurumların, bu iştiraklerin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında ( esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyan ve en az %75’i ticari, zirai ve serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer ettikleri iştirak kazançları” kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

         Bu hükümden de anlaşılacağı gibi, 01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere iştirak edilen kurumun;

- Tam mükellef olmaması,

- Anonim veya limited şirket olması,

- Esas faaliyet konusunun finansal kiralama veya menkul kıymet alım satımı olmaması,

- Sermayesine kazancın elde edildiği tarih itibariyle en az iki yıl süreyle %25 ve daha fazla oranda iştirak edilmesi,

- Dağıtılan kazancın en az %20 oranında kurumlar vergisi veya benzeri vergi yükü taşıması,

- Dağıtılan kazancın en az %75’inin ticari, zirai veya serbest meslek niteliğinde olması,

- Elde edildiği vergilendirme dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

şartları altında yurt dışı iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

h. Yurt Dışında Bulunan İşyeri veya Daimi Temsilciler Vasıtasıyla Elde Edilen Kazanç İstisnası (KVK md 8/10)

KVK’nun 8/10 uncu maddesine göre “Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) aracılığı ile elde ettikleri ve iş yeri veya daimi temsilcinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyan ve en az %75’i ticari, zirai veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi takip eden üçüncü ayın sonuna kadar Türkiye’ye transfer ettikleri kazançları” kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

         Kurumların yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde edilen kazançlara ilişkin kurumlar vergisinden istisna olma şartları, yurt dışı iştirak kazancı istisnası şartları ile aynıdır.

         Aralarındaki tek fark iştirak kazancı istisnasına ilişkin istisna uygulamasında elde edilen kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi verilme tarihine kadar (Örnek: 15.04.2006) Türkiye’ye transfer edilmesi gerekirken, kurumların yurt dışındaki iş yeri veya daimi temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançları, elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi takip eden 3 üncü ayın sonuna kadar (31.07.2006) Türkiye’ye transfer edilmesi gereğidir.

i. Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurt dışında Bulunan İştiraklerinden Elde Edilen Kazanç İstisnası (KVK md 8/11) :

“Kazancın elde edildiği tarihte devamlı surette en az iki yıl süreyle aktif toplamının %75 veya daha fazlası kanuni ve iş merkezi bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlerin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) her birinin sermayesine en az %25 oranında iştirakten oluşan tam mükellef anonim şirketlerin, kurum kazancının %75 veya daha fazlasını oluşturması koşuluyla bu iştiraklerin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyan ve en az %75’i ticari, zirai veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer ettikleri iştirak kazançları” kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu bentte yazılı istisna kazançlar üzerinden, anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere dağıtılan kâr paylarından %5’ten fazla gelir vergisi tevkifatı yapılamaz.

Bu madde hükmü ile belirtilen istisnadan yararlanabilmek için;

- KVK’nun 8/9 uncu maddesindeki yurt dışı iştirak kazançları istisnası şartlarının yerine getirilmesi,

- İştirak kazancı elde edilen kurumun tam mükellef anonim şirket olması,

- Yurt dışı iştiraklerinin bu kurumun toplam aktifi içindeki payının %75 olması,

- Bu kurumun yıllık kazancının en az %75’inin yurt dışı iştirak kazançlarından oluşması gerekmektedir.

KVK’nun 8 inci maddesinin (9), (10) ve (11) inci bentlerinde geçen verginin nasıl hesaplanacağı yine KVK’nun 8 incimaddesinde düzenlenmiştir; “(9), (10) ve (11)’inci bentler uyarınca vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. Bu bentlerde yer alan %20 vergi yükü oranını, %25’e kadar artırmaya veya kanuni oranına indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.”

Buna göre belirtilen kazançlar üzerindeki vergi yüküne bağlı olarak istisna kapsamında değerlendirilecek kazançlar şöyle olacaktır:

ÖRNEK: “Kurum ticari kazancının 90, vergiye tâbi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10, dolayısıyla vergiye tâbi kazancın 100 olduğunu ve bu kazancın yarısının vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda bu ülkede vergi oranının %20 olması durumunda hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi 10 olacak ve bu verginin dağıtılabilir kazanç olan 80 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 10’un toplamı olan 90’a oranlanması sonucu bulunacak vergi yükü %11,1 olacak dolayısıyla bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazancının tamamının istisnadan yararlanması mümkün olmayacak, sadece elde edilen iştirak kazancının 1/3’ü kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. Buna karşılık diğer ülkede herhangi bir istisnadan yararlanılmadığı varsayılır ise bu durumda kurumlar vergisi 20 olacak, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan ve dağıtılabilir kazanç olan 70 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 20’nin toplamı olan 90’a oranlanması sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü %22,2 olacağından bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazançlarının tamamının istisnadan yararlanması mümkün olacaktır.”

j. İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazanç İstisnası (KVK md 8/12) :

Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları kurumlar vergisinden müstesnadır.

         Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz.Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

         İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin bedelsiz olarak devir, temlik ve takası gibi işlemler istisna kapsamında değildir. Ancak bu tür kıymetlerin borca karşılık, rızaen veya icra yoluyla devredilmesi veya kamulaştırılması istisna kapsamında değerlendirilecektir.

         Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlar için gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından doğan kazancın sermayeye eklenmesi şartı yoktur. Bunlar, satıştan doğan kazançlarını 5 yıl özel bir fon hesabında tutup, ortaklara dağıtmayarak işletmenin amaçları doğrultusunda kullanacaktır.

Örnek: 2 Şubat 2005’te bir satış yapılması durumunda bu satıştan doğan kazanç 3 Şubat 2010’dan önce işletmeden çekilemez. Buradaki tutar sermayeye eklenmeli veya fon hesabında tutulmalıdır. Eğer bu kazanç 5 yıllık süre dolmadan 2009’da işletmeden çekilirse 2005 yılında istisnaya konu edilen kazanç 2009 matrahına eklenerek vergilendirilecektir.

         İstisna uygulaması bütün kurumlar açısından geçerli olmakla beraber, esas faaliyet konusu menkul ve gayrimenkul ticareti olan kurumların bu şekilde elde ettikleri kazançları için istisna söz konusu değildir. Buradaki kıymetlerin 2 tam yıl envanterde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir.

k. Türkiye Petrolleri Anonim Ortaklığına Tanınan İstisna (KVK geçici md 31):

KVK’nun geçici 31 inci maddesine göre; “2001 – 2005 yılları kazançlarına uygulanmak üzere Türkiye Petrolleri Anonim Ortaklığının faaliyet konusu ile ilgili olarak yurt dışı iştiraklerinin finansmanından doğan alacaklarının değerlemesinden kaynaklanan kur farkları pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilerek dönem kazancına dahil edilmez. Bu karşılıklar sermayeye eklendikleri taktirde işletmeden çekiş ve kâr dağıtımı sayılmaz. Aleyhlerine oluşan kur farkları ise aktifte özel bir karşılık hesabında tutulur ve gelecek yıllarda lehlerine oluşacak kur farkları ile kapatılır. Lehte kur farkı ile kapatılamayan tutarlar yurt dışı iştirakin işi bırakması halinde zarar addolunur.”

2. DİĞER KANUNLARDA YER ALAN İSTİSNALAR

a. Yatırım İndirimi İstisnası ( GVK md 19) :

Yatırım indirimi, yatırımların özendirilmesi ve teşviki amacıyla belli iktisadi kıymetlerin elde edilmesi sırasında yapılan harcamaların belirlenen kısmının (%40) vergiye tâbi kazançtan düşürülmek suretiyle ticari, zirai ve kurum kazançlarının bir kısmının vergileme dışı bırakılmasını sağlayan bir sistemdir. Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen aşağıdaki mükellefler yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler.

· Yatırım İndiriminden Yararlanabilecekler;

- Ticari kazanç sahipleri (gerçek kişiler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler, adi komandit şirketler)

- Zirai kazanç sahipleri

- Kurumlar vergisi mükellefleri (sermaye şirketleri, kooperatifler,iktisadi kamu müesseseleri dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları)

- Petrol Kanunu ve Maden Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan harcamalar

· Yatırım İndiriminden Yararlanamayacaklar;

- Ticari kazancı işletme hesabı esasında veya basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri,

- Zirai kazancı zirai işletme hesabı esasına göre tespit edilen zirai kazanç sahipleri,

- Serbest meslek erbabı,

- Ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat sahipleri.

·Yatırım İndiriminin Başlangıcı;

Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam edilir.

Yurt dışından sağlanan yatırım mallarına ait harcamalar için yatırım indirimi, kesin ithalatın yapılıp gümrükten çekilerek işletmenin aktifine kaydedildiği tarihte uygulanır.

Mal ve hizmet üretim yeri olmak üzere inşa edilen binalar ile parça parça satın alınıp monte edilen iktisadi kıymetlere ilişkin yatırım indirimi istisnası, harcamaların yapılmaya başlandığı yıldan itibaren uygulanır.

· Yatırım İndiriminin Konusu ve Oranı ;

Yatırım indiriminin konusu, mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelidir.

24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki harcamalara ilgili belgede yazılı yatırım indirimi oranı uygulanacaktır (GVK Geçici md 61). Ancak, 24.04.2003 tarihinden sonra bu belgelere ilave edilen iktisadi kıymetlere ilişkin harcamalar için oran %40 olacaktır.

24.04.2003 tarihinden itibaren, kullanılmak üzere satın alınan veya imal edilen amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin %40’ı yatırım indirimi istisnasını oluşturur.

Mükelleflerin eski ve yeni uygulama ile ilgili olarak seçimlik hakları vardır. İsteyen mükellefler 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, bu tarihten itibaren yaptıkları harcamalar için yeni uygulamayı seçebilirler. Eski hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında tevkifat yapılacaktır.

· Yatırım İndirimi Hesaplanmayacak İktisadi Kıymetler (GVK md 19/4);

1. Bedeli 10.000 YTL’den (2005) az olan iktisadi kıymetler (iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır). Söz konusu iktisadi kıymetlerin yenilenmesi halinde de yapılan harcamalar topluca göz önüne alınarak belirlenen limit aşılırsa yatırım indirimine konu edilecektir.

2. Yurt içinde veya yurt dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile on iki yaşından küçük gemiler hariç).

3. Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç).

4. Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgisi olmayan, alet edevat, mefruşat ve büro demirbaşları.

5. Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetler.

6. Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar ( mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç).

7. Arazi veya arsalar.

8. Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç).

9.  Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetler.

·   Yatırım İndiriminde Endeksleme ve Enflasyon Düzeltmesi;

24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgelerine konu yatırımlarla ilgili olarak yapılan harcamalar (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç) harcamanın yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahından kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemezse, bu tutar izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen “Yeniden Değerleme Oranı”nda arttırılarak dikkate alınacaktır.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıldaki vergi matrahının tespitinde kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen istisna tutarı DİE Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

Örnek: Bir işletmenin üretimde kullanmak üzere aldığı makinanın 2005 hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri 100.000 YTL’dir. Bu işletmenin 2005 yılı kazancı 30.000 YTL’dir.Buradaki iktisadi kıymet için yatırım indirimi tutarı= 100.000 x %40= 40.000

2005 kazancı=30.000 è indirilemeyen 10.000 YTL tutarındaki yatırım indirimi istisnası izleyen dönemlerde DİE Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınacaktır. (Eski hükümlerin geçerli olduğu yatırım indirimi uygulamasında devreden yatırım indirimi tutarları yeniden değerleme oranıyla endekslenmeye devam edilecektir.)

GVK’nun 19/3 üncü maddesine göre, enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır.

GVK’nun 19 uncu maddesine göre yatırım indirimi istisna tutarının tespitinde 01.01.2004 tarihine kadar yapılan harcamalar düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınmaz. Bu tarihten sonraki harcamalar düzeltmeye tâbi tutularak hesap dönemi sonunda bu düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınacaklardır. (GVK Geçici md 65)

Enflasyon düzeltmesinin uygulandığı yılda düzeltilmiş değer üzerinden yatırım indirimi GVK’nun 19 uncu maddesi kapsamında geçerli olacaktır.

Geçici 61 inci ve 65 inci maddeye göre tercihlerini değiştirmeyen mükellefler yatırım indirimi istisna tutarını belirlerken, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indirimine konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farklarını dikkate alamazlar.

Ancak, iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

Gerçekleşen ancak ilgili yılda kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi tutarları, izleyen yıllarda teşvik belgesi düzenleme tarihine göre ;

- 01.01.2004’ten itibaren---------TEFE oranında artırılarak endekslenir,

- 01.01.1998-31.12.2003 ---------Yeniden değerleme oranında artırılır,

- 01.01.1995-31.12.1997--------- 3 yılla sınırlı olarak endekslenir,

- 01.01.1995’ten önce------------- Endeksleme yoktur.

GVK’nun 19/5 inci maddesine göre yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren 2 yıl içinde elden çıkaran mükellefler bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi istisnası uygulama hakkını kaybederler. Bu durumda daha önce yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılmaz.

Söz konusu iktisadi kıymetlerin 2 yıldan sonra elden çıkarılması halinde, satan veya devreden, yararlanamadığı istisna tutarından sonra da yararlanabilecektir. Yatırım indiriminden kısmen faydalanılmış veya hiç faydalanılmamış iktisadi kıymetleri satın veya devir alanlar istisnadan yararlanamaz. Ancak, inşaatı devam eden binaların satın veya devir alınmasından sonra yapılan harcamalar gerekli koşulların varlığı halinde (mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa etmek) satın veya devir alanlar tarafından yatırım indirimine konu edilebilecektir.

Yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetlerin;

- 2 yıldan önce elden çıkarılması halinde, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi uygulama hakkı kaybedilir.

- 2 yıldan sonra elden çıkarılması halinde, satan veya devir eden yararlanılmayan istisna tutarından satıştan sonra da yararlanmaya devam edecektir.

- Yatırım indiriminden kısmen faydalanılmış veya faydalanılmamış halleri ile satın veya devir alanların istisnadan yararlanması mümkün değildir.

İnşaatı devam eden binaların satın veya devir alınmasından sonra yapılan harcamalara, bina yatırımları için gerekli koşulların sağlanması halinde satın veya devir alanlarca yatırım istisnası uygulanacaktır.

24.04.2003 tarihinden önceki müracaatlara ilişkin olarak düzenlenmiş teşvik belgeleri kapsamında yapılmakta olan yatırımlara ilişkin iktisadi kıymetlerin satış veya devrinde kaldırılan GVK’nun Ek 5 inci maddesi geçerli olacaktır.

Bir vergilendirme döneminde yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası önceki dönemlerden devir eden; ancak, ilgili dönemlerdeki kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen, cari dönemde gerçekleşen harcamalar üzerinden hesaplanan veya öngörülen yatırım harcamalarından kaynaklanabilir. İstisna tutarının tamamının kullanılamaması durumunda ilgili dönemde indirim konusu yapılacak tutarın tespitinde;

- Öncelikle, önceki dönemlerde yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan ancak kazancın yetersizliği nedeniyle cari döneme devir eden yatırım indirimi tutarları,

- Daha sonra cari dönemde gerçekleşen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarları,

- Cari yılı takip eden yılda yapılması öngörülen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarları,

dikkate alınacaktır.

Bu sıraya uyulması, yıllık beyanname üzerinden yararlanılan yatırım indirimi tutarlarını ve kullanılmayarak devir eden yatırım indirimi tutarının kaynağını belirlemek açısından önemlidir.

         Birden fazla teşvik belgesi olması halinde aynı gruba giren yatırım indirimi tutarları teşvik belgelerinin tarihine göre indirilir. Bir mükellefin hem 24.04.2003 tarihinden önce hem de bu tarihten sonra geçerli olan hükümlere göre tespit edilen yatırım indirimi istisnası varsa; bunlardan hangisine öncelik vereceğini mükellef belirleyecektir.

         Yeni hükümlere tâbi olmayı seçen eski teşvik belgesi sahipleri ile 24.04.2003 tarihinden sonra yatırım yapan mükellefler bu tarihten itibaren yaptıkları yatırım harcamaları için %40 oranında yatırım indirimi hesaplayacaklar ve bunun üzerinden de tevkifat yapmayacaklardır. (Tevkifat kâr dağıtımı halinde yapılacaktır.)

         24.04.2003 tarihinden önce teşvik belgesi almış olup yeni hükümlere tâbi olmayı seçmeyen mükellefler ise teşvik belgelerinde yazılı oranlarda yatırım indirimi istisnası hesaplayacak ve bunun üzerinden de dağıtılsın dağıtılmasın %19.8 oranında tevkifat yapacaklardır.

         Mükelleflerin, yatırım indirimi dışında indirim ve istisnaları bulunması halinde, önce diğer istisnalar sonra yatırım indirimi uygulanır. (187 seri No.lu GVK Genel Tebliği)

b. OHAL Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Kazanç İstisnası (4325 Sayılı Kanun)

Bu istisna 4325 Sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile 01.01.1998 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere getirilmiştir.

4325 Sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin a fıkrasında “23.01.1998 tarihi ile 31.12.2000 tarihi arasında; OHAL bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu yerlerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 veya daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla münhasıran bu işyerinden elde ettikleri kazançları işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır” ibaresi yer alır.

Aynı maddenin b fıkrasında ise, (a) fıkrasında belirtilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan fıkradaki istisna süresinin sonundan başlamak ve 31.12.2007’de sona ermek üzere bu illerdeki işyerlerinde filen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmak şartıyla münhasıran bu işyerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden aşağıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.

İndirim oranı ;

10 işçi çalıştıranlarda                                     : %40

51 ve daha fazla işçi çalıştıranlarda             : %60’dır.

Ayrıca indirim oranı ;

11-50 (50 dahil) arasında işçi çalıştıranlarda :%40 oranına her bir işçi için 0,5 puan eklenerek bulunur.

2004 ve izleyen yıllarda, elde edilen bu istisna kazançlar dağıtılırsa kâr dağıtımına bağlı bir tevkifat yapılacaktır.

c. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesi ve Devrinde Kazanç İstisnası (4490 Sayılı Kanun)

         4490 Sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar;

- Faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisine,

- Faaliyetin kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisine,

- Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilen kazançlar gelir ve kurumlar vergisine,

tâbi olmayacaktır.

İstisna edilen bu kazançlara ilişkin olarak tevkifat yapılmayacaktır. 2003 ve izleyen yıllarda elde edilen bu istisna kazançların dağıtılması halinde kâr dağıtımına bağlı tevkifat yapılacaktır.

d. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Yazılım ve Ar-Ge’ye Dayalı Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazanç İstisnası (4691 Sayılı Kanun)

Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge’ye dayanan üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları, faaliyete başladıkları tarihten bağımsız olmak üzere 31.12.2003 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna edilen bu kazançların dağıtılmaları halinde tevkifat yapılacaktır.

e. Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazanç İstisnası (3218 Sayılı Kanun)

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesine göre; 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere, gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerle ilgilidir. Dolayısıyla serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışındaki işyeri, şube, kanuni veya iş merkezlerindeki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir.

Ayrıca bu istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Bu nedenle serbest bölge içinde elde edilmiş olsa da faiz, repo vb. faaliyet dışı gelirler istisna kapsamında değildir. Ancak bölgede yürütülen faaliyet dolayısıyla oluşan alacaklara ilişkin kur farkı, vade farkı vb. gelirler istisna kapsamındadır.

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesine göre; 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin serbest bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır.

Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunanların bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan, serbest bölgelerde yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tâbi olacak mükellefler yararlanabilecektir.

Üretim dışı faaliyetler, serbest bölge dışında üretilen mal satışları, faaliyet ruhsatlarında belirtilen alan dışında üretilen mal satışları, fason olarak üretilen (serbest bölge içinde olsun olmasın) mal satışları dolayısıyla elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir.

İmalatın belli safhalarında dışardan fason hizmet satın alınması istisna uygulamasını etkilemez (imalat faaliyetinin serbest bölgede yapılması şartıyla).

f. Tarım Satış Kooperatif ve Birliklerine Tanınan Kurumlar Vergisi İstisnası (4572 Sayılı Kanun)

4572 Sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunun 6 ncı maddesine göre, tarım satış kooperatif ve birliklerinin elde etmiş oldukları bazı kazançlar ile ortaklarının kooperatif veya birlik ile yapmış oldukları muameleler her türlü vergi, resim ve harçtan istisna edilmiştir.

3. İSTİSNALARLA İLGİLİ BAZI ÖNEMLİ DURUMLAR

·  KVK’nun 8 inci maddesinin son fıkrasına göre, “Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez.”

Buradaki giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalar için geçerlidir. Bu tür giderler istisna kazanç tutarını etkilemeyen giderlerdir;

- İştirak kazancı elde edilmesi için yapılan giderler,

- Emisyon kazancı elde edilmesi için yapılan giderler,

- Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmaya ilişkin olarak yapılan giderler v.b.

·  Vergiden istisna edilen bir kazanç öncelikle ilgili bulunduğu yıl kazancıyla sınırlı olarak mahsup edilir. Ancak, hangi istisnaların dönem kazancından mahsup edileceği, bazı istisnaların izleyen dönemlere devredilirken bazılarının devredilememesi nedeniyle önem taşımaktadır;

1-Mahsup önceliği bulunan kurumlar vergisi istisnaları: Bunlar ilgili yıl kazancının yeterli olmaması halinde sonraki yıllara devredilebilirler. Bu istisnaların, ilgili dönem kurum kazancının yetersiz olması veya zarar olması nedeniyle yararlanılamayan kısmı geçmiş yıl zararları olarak devredilir ve izleyen yıllarda yararlanılır. Bu gruba giren istisnalar kazanç istisnalarıdır;

- İştirak kazançları istisnası

- Yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazanç istisnası

- Rüçhan hakkı satış kazancı ve emisyon primi istisnası

- Yurt dışı inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazanç istisnası

- Eğitim, öğretim ve rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazanç istisnası

- Kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları ile şube kazançları istisnası

- İştirak hisseleri ve gayrimenkullerin 01.01.2005 tarihinden itibaren satışından doğan kazanç istisnası

- Kurumların yurt dışı iştirak kazançları ile yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla elde edilen kurum kazancı istisnası

-Kalkınmada öncelikli yörelerde kazanç istisnası

- Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrine ilişkin kazançlar

- Teknoloji geliştirme bölgelerinden sağlanan kazançlar

- Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar

- Ar-ge indirimi

- Diğer vergi kanunlarınca indirilebilecek kazanç istisnaları

- Uluslararası vergi anlaşmalarından doğan istisnalar

2- Kurum kazancının yeterli olması durumunda uygulanacak indirim ve istisnalar :

- Risturn istisnası

- Bağış ve yardımlar

- Sponsorluk harcamaları

- Yatırım indirimi

- Diğer indirimler

·  Geçmiş Yıl Zararları ( KVK mük. md 14/1-a)

Geçmiş yıl zararları kurumlar vergisinin tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla kurum kazancından indirilebilir.

ÖRNEK : 1-Ticari bilanço kârı 2.000.000 YTL, 2-Kanunen kabul edilmeyen giderleri 100.000 YTL, 3-İştirak kazançları 150.000 YTL, 4-Emisyon primi kazancı 50.000 YTL, 5-Teknoloji geliştirme bölgesinde elde edilen kazancı 100.000 YTL, 6-Geçmiş yıl zararları 400.000 YTL olan bir firmanın kurumlar vergisi matrahı nedir?

A- İndirim ve istisna öncesi kurum kazancı (1+2)=2.100.000 YTL

B- İstisnalar (3+4+5)=300.000 YTL

C- Kâr (A-B)=1.800.000 YTL

D- Geçmiş Yıl Zararları=400.000 YTL

E- Kurumlar vergisi matrahı (C-D)= 1.400.000 YTL

·  Yararlanılması YMM tasdikine bağlı istisnalar

- Yatırım indirimi istisnası,

- Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnası,

- KVK md 8/4’te yer alan A Tipi yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazanç istisnası,

- OHAL bölgesinde ve kalkınmada öncelikli yörelerde elde edilen kazanç istisnası.

Yukarıdaki istisnalardan (yalnızca belli tutarları aşanlar) yararlanabilmek için YMM tasdiki zorunludur.

YMM tasdik raporları kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonundan itibaren 2 ay içinde ilgili vergi dairelerine teslim edilmelidir.

Gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdiki için sözleşme düzenleyerek beyannamelerini tasdik ettiren mükellefler ayrıca YMM tasdik raporu ibraz etmek zorunda değildirler.