önceki

yazdır

  Yrd. Doç. Dr.  Arıkan Tarık SAYGILI

BAĞIMSIZ DENETİM FİRMALARINDA KALİTE YÖNETİMİ

BAĞIMSIZ DENETİM FİRMALARINDA KALİTE YÖNETİMİ

Özet:

İlk olarak üretim sektöründe uygulamalarına rastlanan kalite kontrolü ve yönetimi yaklaşımları günümüzde bağımsız denetim firmaları da dahil olmak üzere hizmet sektöründe de kendini göstermektedir. Gerçekleştirilen denetim çalışmalarının kalitesini arttırıcı yöntemler içeren kalite yönetimi yaklaşımlarının genel kamuoyunda da denetim firmalarının çalışmalarına ve yayınlanan denetim raporlara güveni arttırıcı etkiye sahip olduğu düşünülmektedir. Bu amaçla yapılan incelemelerde Türkiye’de muhasebe ve denetim standartlarını düzenleyen SPK yanı sıra AICPA ve IFAC gibi kurumların da bağımsız denetimde kalite hususunda yayınladıkları standartlar ve mevzuat dahil olmak üzere bağımsız denetim firmalarında kalite yönetimi sistemlerine ilişkin literatür araştırılmıştır. Ayrıca, genel kabul görmüş asgari kalite standartlarına ek olarak son zamanlarda oldukça gündemde olan Toplam Kalite Yaklaşımının bağımsız denetim firmalarında uygulanabilirliğine dair literatür de kapsamlı olarak araştırılmıştır. Ulaşılan görüş sonuç ve öneriler bölümünde açıklanmıştır.

Anahtar Kelimeler: Kalite Standartları, Kalite Yönetimi Sistemleri, Toplam Kalite Yönetimi Yaklaşımı, İlgi Grupları, Dış Müşteriler, İç Müşteriler, Muadili Tarafından Denetim

Abstract:

Quality control and management systems initially started among manufacturing firms have appeared to be popular in service sector including Certified Public Accountants Firms. Quality management approaches including methods enhancing the quality of audit tasks is thought to have a positive effect on reliance and  trust of general public towards the activities performed and reports issued by Certified Public Accountants Firms. With this idea in mind, the literature regarding quality management systems in CPA firms along with the standards issued by Turkish accounting and auditing institutions, mainly SPK, along with the standards issued by AICPA and IFAC had been searched. Moreover, in addition to minimum quality standards the literature regarding the applicability of Total Quality Management in CPA firms had been detailly searched. Findings and results are expalined in the final section.

Key Words: Quality Standards, Quality Mangement Systems, Total Quality Managemet Approach, Interest groups, Exterior Customers, Interior Costomers, Peer Review          

1. Giriş:

Sanayi devrimi sonrası işletmelerin gerek ulusal gerekse uluslararası boyutlarda halka açılarak sermayelerini daha geniş bir tabana yaymaları ve kurumsallaşmayla birlikte benimsenen yönetimi profesyonel yöneticilere bırakma yaklaşımı bağımsız denetim faaliyetini işletme sahiplerinin, ortaklarının, gerek bireysel gerekse kurumsal yatırımcıların kullanacağı bilgilerin güvenilirliği açısından son derece önemli bir konuma getirmiştir. İşletme sahipleri, ortakları, işletmeye kredi veren kurumlar gerek bireysel gerekse kurumsal anlamda işletmeye yatırımda bulunmuş veya bulunacak olan yatırımcılar, devlet müesseseleri ve genel kamuoyu işletme yönetimi tarafından sunulan bilgileri alacakları kararlarda kullanacak belli başlı ilgi gruplarıdır. Doğal olarak ilgi grupları, diğer bir ifadeyle karar vericiler, alacakları kararların isabetliliği açısından bu kararları almada kullanacakları bilgilerin doğru ve güvenilir olmasına son derece önem vermektedirler. Bu durum, bağımsız denetim faaliyetini yerine getiren yeminli mali müşavirlere ve bağımsız denetim şirketlerine son derece büyük sorumluluklar yüklemektedir. Zira, karar vericiler açısından a) hisseleri uluslar arası piyasalarda işlem gören işletmelerin muhasebe bilgilerini birebir teyit etmenin güçlüğü, b) böyle bir teyit imkanı olsa bile incelenmesi gereken veritabanın büyüklüğü, c) incelenecek ticari işlemler ve muhasebe kayıtlarının karmaşıklığı ve d) bilgi sunanların farklı nedenlerle verileri manipule edebilme ihtimalinden kaynaklanan enformasyon riskini minimize etmenin en mantıklı, güvenilir ve ekonomik yolu bağımsız denetim faaliyeti olarak karşımıza çıkmaktadır.[i]

İşletme yönetimi tarafından hazırlanan bilgilerin belirli kriterlere uygunluğunun değerlendirilmesi ve karar vericiler tarafından dikkate alınacak olan bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin ölçülmesi olarak tanımlanabilecek bağımsız denetim faaliyetinin gereği gibi yapılması hem denetlenen bilginin güvenilirliğini artıracak hem de denetim firmalarını Arthur Anderson ve Enron örneğinden hatırlanabileceği gibi karşı karşıya kalabilecekleri yasal sorunlardan koruyacaktır.[ii] Bağımsız denetim faaliyetlerinin ve raporlarının yukarıda belirtildiği üzere karar vericiler üzerindeki etkilerinin ve genel kamuoyunun bağımsız denetçilerden dürüst ve tarafsız davranabilme konularındaki beklentilerinin farkında olan SPK (Sermaye Piyasası Kurulu) bağımsız denetim faaliyeti kapsamında düzenlemeler yapan en önemli kurum olarak denetim firmalarının uymaları gereken kalite kontrol standartlarını belirlemiştir. SPK günümüzde küreselleşme akımı neticesinde Türkiye’de kullanılacak olan denetim standartlarının uluslar arası standartlarla uyumlu olabilmesini sağlamak amacıyla IFAC (Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu), IASB (Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu) ve FEE (Avrupa Muhasebeciler Federasyonu) gibi kuruluşların çalışmalarını yakından takip etmektedir[1].

2. Bağımsız Denetim ve Kalite Kontrol Sistemleri:

Bağımsız denetim faaliyetinin öneminin son derece iyi anlaşılmış olduğu gelişmiş ülkelerde bağımsız denetim firmalarının yaptıkları çalışmaların ve yayınladıkları raporların uygunluğu, objektifliği ve kalitesinin karar vericilerin ve genel kamuoyunun beklentisi doğrultusunda olabilmesi amacıyla bir kalite kontrol sistemi oluşturulması zorunlu tutulmaktadır. Ayrıca denetim firmaları, oluşturdukları kalite kontrol sistemlerinin uygunluğu ve uygulamalarında yayınlanmış kalite kontrol standartlarına uyma hususlarında ilgili kurumlar tarafından periyodik olarak denetlenmektedir.[iii]

Bağımsız muhasebe denetimi kapsamında bakıldığında bağımsız denetim firmalarının büyüklüklerine, faaliyet alanlarının genişliğine yönetim kademe anlayışı ve diğer  yönetim tercihlerine göre benimseyebilecekleri ve oluşturabilecekleri değişik kalite yönetimi sistemlerinin olacağı açıkça görülebilir. Bununla beraber bağımsız denetim firmalarında uygulanması düşünülen herhangi bir kalite yönetimi sisteminin aşağıda belirtilen beş husus çerçevesinde oluşturulması gerektiği düşünülmektedir[iv]:

§               Bağımsızlık, Dürüstlük ve Tarafsızlık

§               İnsan Kaynakları/Personel Yönetimi

§               Müşteri Seçiminde Titizlik

§               Denetim Çalışmaları Sonuçlarının (Denetim Saha Performansı) Değerlemesi

§               Sürekli Gözetim

Yukarıda belirtilen beş husus ilerleyen bölümlerde ayrı ayrı incelenecek olmakla ve birbirinden tamamen bağımsız görünmekle beraber aslında birbirlerini tamamlayıcı niteliktedirler. Örneğin, bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık konularıyla ilgili kaliteli bir yapılanmanın oluşturulabilmesi ve sürdürülebilmesi için yeni müşteri seçimi ve daha önce çalışılan müşterilerle tekrar çalışma kararlarının verilmesinde göz önünde bulundurulacak müşteri seçiminde titizlik kriterleri son derece önemli rol oynamaktadırlar. Benzer şekilde, personel seçimi, gelişimi ve terfisi hususlarını kapsayan personel yönetimi kalite kriterleri denetim faaliyetinin en etkin, verimli ve kaliteli bir şekilde gerçekleştirilmesi amacıyla oluşturulacak denetim performansı alanındaki kalite kriterlerini önemli ölçüde etkilemektedir. Yine toplu olarak bakıldığında, denetim firmasındaki kalite kontrol sisteminin sürekli olarak izlenmesi, şartların gerektirdiği durumlarda güncellenmesi, uygulanabilirliği ve etkin bir şekilde uygulanıp uygulanmadığı hakkında geribildirim konularını kapsayan sürekli gözetim alanında belirlenen kalite kontrol kriterlerinin diğer bütün alanlardaki kriterlerin dizaynı, uygulanabilirliği, benimsenmesi ve etkin bir şekilde uygulanması hususlarıyla son derece bağlantılı olduğu görülmektedir.

2.1. Bağımsızlık, Dürüstlük ve Tarafsızlık:

Bağımsız denetim kapsamında işletmelerin mali tablolarını ve bu tablolardaki bilgilerin doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyen muhasebe uygulama ve sistemleriyle iç kontrol sistemlerini incelemekle yükümlü olan denetçilerin bu çalışmalarını gereği gibi gerçekleştirebilmeleri açısından verilerin toplanması, analizi, değerlendirilmesi ve bulguların raporlanması süreçlerinde bağımsız davranabilme, dürüst ve tarafsız olabilme ilkelerine son derece bağlı olmaları gerekmektedir. Bu nedenle, kaliteli ve amaçlara uygun bir denetim çalışması hedefleyen denetim firmalarının etkili bir kalite yönetimi sistemi oluşturmada dikkat etmeleri gereken en önemli hususlardan biri denetçilerin bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık ilkelerine sıkıca bağlı olmalarını sağlayacak kriterler belirlemektir. Bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık ilkelerinin sübjektif değerlendirmelere tabii kavramlar olması nedeniyle bu alanda kalite kontrol kriterlerinin belirlenmesinde değişik fikirler ve yaklaşımlarla karşılaşabileceği düşünülebilir. Bu nedenle çeşitli denetim kurumları ve otoriteler yayınladıkları tanım ve standartlarla bağımsız denetim açısından bu kavramlara açıklık ve belirginlik getirmeye çalışmışlardır. Örneğin, Türkiye’de de uygulamada olan IFAC 200, 210 ve AICPA Profesyonel Davranış Yönetmeliği ve AICPA Profesyonel Standartları, cilt 1, AU böl. 220, Kurallar 101 ve 102’de[2] ve tamamlayıcı eklerinde bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık kavramları son derece detaylı olarak açıklanmıştır. Böylece, bu alanda etkili bir kalite yönetimi ve kontrol sistemi kurmayı amaçlayan denetim firmalarının kullanabilecekleri kriterler ortaya çıkmaktadır.

Denetim standartlarındaki tanım ve ideal özellikler kalite yönetimi sistemindeki kriterlerin belirlenmesinde yol gösterici mahiyette düşünülebilirler. Örneğin, zorunlu denetçi rotasyonu bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık ilkelerine bağlı kalınması amacıyla dizayn edilmiş bir uygulamadır. Yine aynı nedenlerle, denetim firmalarının müşteri işletmelere menkul kıymet ihracı, şirket birleşmeleri veya kamuoyu araştırmaları gibi hassas alanlarda yönetim danışmanlık hizmeti vermesi uluslararası tüm standartlarda yasaklanmaktadır. Dahası, denetim faaliyetlerinin kapsam ve sınırlarını düzenleyen kurumlarca bağımsızlık, dürüstlük ve tarafsızlık ilkelerini etkilemeyeceği düşünülen alanlarda verilen yönetim danışmanlık hizmetlerinin türü, kapsamı ve ücreti konularında da denetim firmalarından rapor vermeleri talep edilmektedir. Ayrıca, denetim sırasında denetim firması ve denetlenen firma yönetimi arasında yaşanan ve önemlilik arz eden bütün sorun ve fikir ayrılıklarının da bağımsız denetimle ilgili mevzuatı düzenleyen kurumlara rapor edilmesi[3] zorunlu tutulmaktadır.[v] Elbette ki, bağımsız denetim faaliyeti gibi son derece karmaşık ve kapsamlı olabilecek projeleri mekanik birer süreç olarak düşünmek ve olası bütün durum ve şartların standartlarda belirlenmiş olmasını beklemek mümkün değildir. Denetim firmaları tarafından oluşturulacak kalite yönetimi sistemlerinde yer alacak kriterlerin genel itibariyle denetçilerin gerek denetlenen işletme gerekse karar vericilerden bağımsız bir şekilde düşünebilmesi ve davranabilmesine imkan verecek ve elde ettiği bilgileri en objektif teknik ve yöntemlerle değerlerken bu bilgileri kişisel kazanç ve avantaj sağlama amacıyla kullanmasını engelleyecek biçimde düşünülmelidir.          

2.2. İnsan Kaynakları Yönetimi:

Denetim firmalarının kalite kontrol ve yönetim sistemlerinin etkin bir şekilde işleyişinde çeşitli denetim faaliyetlerini ve prosedürlerini gerçekleştiren, yöneten, süreçleri ve bulguları analiz ve değerlendirmelere tabii tutan denetim personelinin bilgi, tecrübe ve yeterliliğinin önemi son derece büyüktür. Denetim firmalarının amaçlarına uygun bir kalite yönetimi sisteminin oluşturulması sürecinin insan kaynakları yönetimi safhasında dikkate alınması gereken kriterler ilgili standartların incelenmesiyle belirlenebilir. Kaliteli, ihtiyaç ve beklentilere cevap verebilecek bir denetim faaliyeti için insan kaynakları yönetimi alanında belirlenecek kriterler genelde a)personel seçimi, b)görevlendirmeler, c)eğitim ihtiyaçları ve d)terfiler göz önünde bulundurularak hazırlanmalıdır.

         Kalite yönetimi hammadde aşamasında başlayan bir süreçtir. Denetim firmalarında insan kaynakları yönetimi açısından bakıldığında kalite yönetim sisteminin etkinliği en uygun personelin seçimi ve istihdamı aşamasında başlamaktadır. Denetim firmalarının faaliyetlerini düzenleyen kurumlar gerek ülke gerekse uluslar arası bazda denetim firmalarında kariyer yapmak isteyen personelin sahip olması gereken standartları ve şartları belirlemişlerdir. Buna ek olarak denetim firmaları stajyer ve ara transfer mülakatlarında son derece titiz davranmalı; istihdam etmeyi planladığı personelin bilgi ve tecrübe birikiminin yanı sıra denetim mesleğinin gerektirdiği bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık ve mesleki özen ilkelerine uygun olarak çalışabilme ve ilgili denetim firmasının işletme kültürüne uyumluluğu gibi hususları da göz önünde bulunduracak kriterler belirlemelidir. Ayrıca, denetimlerde yapılan görevlendirmelerde kalite kriterlerin doğru elemanın doğru prosedür için görevlendirilmesini sağlayacak şekilde hazırlanmış olması yapılan çalışmanın ve varılan görüşün kalitesi açısından son derece önemlidir. Örneğin, portföyünde büyük ölçüde enerji kaynaklarıyla ilgili şirketlerin menkul kıymetlerinin bulunduğu tespit edilen bir yatırım ortaklığı şirketinin denetimine atanacak olan denetim grubunun hem ilgili sektördeki şirketlerle hem de yatırım ortaklığı şirketi ve portföyünde bulunan sermaye piyasası araçlarının yapısıyla gerekli bilgi ve birikime sahip olması ideal bir denetim faaliyeti için temel şartlar arasındadır. Denetim firmalarının çağın ve teknolojinin gereklerine uygun olarak personelinin eğitim ihtiyaçlarını belirlemesi ve bunları en uygun zaman ve koşullarda gerçekleştirmesi de denetim çalışmalarının kalitesi açısından önemli hususlar arasındadır. Örneğin, ABD’de faaliyette bulunmakta olan AICPA’nın bağımsız denetçilerin yılda 40 veya üç yıl içerisinde toplam 120 saat mesleki eğitim programlarına ve kurslara katılımını zorunlu tutması sürekli gelişime ve eğitime verdiği önemi[4] göstermektedir[vi]. Ülkemizde personel seçimi ve terfilerle ilgili standartlar incelendiğinde sosyal bilimler alanında herhangi bir fakülteden lisans diploması alarak mezun olan her bireyin bağımsız denetim firmalarında staj başvurusu yapma ve ilerleyen yıllarda ulusal bazda yapılan imtihanlarda başarılı olması durumunda da 3 yıl içerisinde yardımcı denetçi, 6 yıl içerisinde kıdemli denetçi ve 10 yıl içerisinde baş denetçi unvanlarına sahip olarak kariyer yapmasının mümkün olduğu görülmektedir[vii]. Buna ek olarak ülkemizdeki mevzuat gereği işletme, iktisat ve muadili fakültelerde akademisyen olarak çalışılan süre mali müşavirlik firmalarında çalışılan süreye eşdeğer bağlamda değerlendirilmektedir. Bunun nihayetinde, bahis konusu üniversitelerde profesör unvanına sahip tüm akademisyenlerin yeminli mali müşavirlik yapma yetkisi bulunmaktadır. Denetimin kalitesi bağlamında ülkemizdeki sisteme yönelik bir özeleştiri mahiyetinde; diğer gelişmiş ülkelerde bağımsız denetim alanında staja başlanabilmesi ve kariyer yapılabilmesi için özellikle muhasebe alanında uzmanlaşma ve denetçinin ilgili alanda kendini devamlı geliştirmesi şart koşulurken ülkemizde sadece yıllarla belirlenmiş süreler yeterli olmaktadır. Hatta belli bir fakültede bağımsız denetimin gerektirdiği bilgi ve tecrübe birikimiyle çok az ilişkilendirilebilecek pazarlama, yönetim-organizasyon, üretim yönetimi v.b. alanlarda çalışma yapan akademisyenlerin dahi bağımsız denetim faaliyeti gibi son derece derin ve kapsamlı muhasebe bilgisi gerektiren bir alanda en üst yetkiyle (YMM) söz sahibi olmasına imkan verilmektedir ki bu durum, bağımsız denetimde kalite konusunda ülkemizdeki yaklaşımların ciddiyetinin araştırılmasını ve tartışılmasını gerektiren son derece önemli olan bir husus olduğunu düşündürmektedir.

2.3. Müşteri Seçiminde Titizlik:

Etkin bir kalite kontrol sisteminin oluşturulabilmesi için müşteri seçimi alanında da kriterlerin, politika ve prosedürlerin son derece titizlikle düşünülmesi ve hazırlanması gerekmektedir. Bu alandaki kalite kontrol prosedürlerin ve kalite kriterlerinin hazırlanmasında ilgili alandaki standartlar ve literatür referans alınabilir. Genelde, yeni müşteri değerlendirmelerinde veya daha önce çalışılan müşterilerle tekrar denetim kararlarının analizi sürecinde temel husus denetim firmasının kamuoyundaki imajının zedelenmemesi ve yüklenilecek olan denetim riskinin minimize edilmesidir.

Müşteri seçiminde titizlik anlamında oluşturulacak olan kriterler ve prosedürlerin müşteri işletmenin yönetici, sahip, ortak ve iştirakleri yanı sıra ilişkide bulunduğu üçüncü kişi ve kurumları, örgüt yapısını, sektörünü, ürün ve hizmet türünü ve ilgili özelliklerini, son beş yıllık mali durumunu, önceki denetim süreçlerini ve sonuçlarını en iyi şekilde tanımaya yönelik hazırlanmasının faydalı olacağı düşünülmektedir. Bu amaçla kapsamlı bir müşteri kabulü veya reddi politikasının hazırlanmış ve uygulamada olması oldukça önem taşımaktadır. Ayrıca, kalite yönetim sistemi içerisinde yer alacak olan müşteri kabulü veya reddi kriterlerinin denetim firmalarının bilgi, tecrübe ve personel olarak sadece profesyonel yeterlilikte denetimini üstlenebilecekleri ve tamamlayabilecekleri müşterileri kabul etmeye imkan verecek şekilde hazırlanmış olması gerekmektedir. Bu alanda oluşturulacak ve kullanılacak olan prosedürlerin ve kriterlerin denetim faaliyetinin üstlenilmesiyle kabul edilen denetim riskinin göz önünde bulundurularak hazırlanması ve müşteri işletmeyle denetim firması arasında yapılacak olan çalışmanın kapsamı, içeriği, maliyeti ve süresi üzerinde olası tüm yanlış anlaşılmaları ve anlaşmazlıkları en asgari seviyede tutacak şekilde dizayn edilmesi gerekmektedir[5]. Denetim sözleşmesi imzalandığı anda yasal bağlayıcılığı olan bir belgedir. Denetim firmasının denetim sözleşmesinde öngördüğü koşullara bağlı kalmada zorlanmaması, amaçlara uygun ve kaliteli bir denetim çalışması gerçekleştirmesi için bu alandaki standartların da maliyetlerin imkan verdiği ölçüde yüksek tutulması gerekmektedir.[viii]

2.4. Denetim Çalışmaları Sonuçlarının Değerlenmesi:

Denetim çalışmalarının sonuçlarının değerlendirilmesine ilişkin kalite sistemleri tüm denetim çalışmalarının gerekli bilgi, yetenek, tecrübe ve teknik donanıma sahip personel tarafından gerçekleştirildiğine, ulaşılan denetim görüşünün gerek müşteri işletme gerekse karar vericiler açısından güvenilirliğine dair bir güvence vermeyi amaçlamaktadır. Kalite kontrol ve yönetim sisteminin etkin bir şekilde işleyebilmesi için denetim sürecinin müşteri seçimi safhasından sonraki tüm aşamalarını kapsayacak şekilde dizayn edilmiş kalite prosedürleri ve kriterleri olması son derece önemlidir. Standartlarda da tespit edildiği üzere bu alandaki prosedürler iç kontrol sisteminin incelenmesi, doğal risk, kontrol riski, ortaya çıkaramama riski seviyelerinin ve önemlilik düzeylerinin incelenecek hesap döngüleri ve denetimin genelindeki kabul edilebilir risk seviyesi itibariyle belirlenmesine imkan verecek şekilde oluşturulmalıdırlar. Benzer şekilde, incelenecek örnek kütlenin büyüklüğünün, testlerin türünün kapsamının ve uygulama zamanlarının kararlaştırılması hususları da bu alanda belirlenecek prosedürler dahilinde tespit edilmelidir. Planlama, test etme, takip, kontrol değerlendirme ve geribildirim faaliyetlerinde görevlendirilecek personelin eğitim, tecrübe ve teknik özellikleri yine kalite prosedürleri ve kriterleri itibariyle belirlenmelidir[ix].

Yukarıda sayılan alanların en ideal şekilde gerçekleştirilmesine imkan verecek kalite yönetim sistemleri ve prosedürlerinin geliştirilmesinde ilgili kurum ve otoritelerin yayınladıkları standartlar referans olarak kullanılabilir. Bağımsız denetim faaliyet kapsamında mevzuat ve standartları düzenleyen çeşitli kurumlar dışarıdan danışmanlık hizmetleri ve Bilgisayar Destekli Denetim Araçları ve Teknikleri-BDDAT (CAATT’s)[6] gibi detay kabul edilebilecek hususlar da dahil olmak üzere denetim sürecinin raporlamaya kadar her aşamasındaki faaliyetleri kapsayacak şekilde hazırlanmış standartları yayınlamaya ve çağın gereklerine göre güncellemeye devam etmektedirler.        

2.5. Sürekli Gözetim:

Denetim firmasında oluşturulmuş olan kalite kontrol ve yönetimi sisteminin etkin bir şekilde işleyebilmesi için kalite yönetimi sistemindeki son öğe olan sürekli gözetim alanıyla ilgili prosedür, politika ve kriterlerin de son derece titizlikle dizayn edilmesi ve uygulanması gerekmektedir. Sürekli gözetim faaliyetinde kullanılacak olan prosedürlerin ve kriterlerin belirlenmesinde aşağıda belirlenen konulara cevap verecek şekilde hazırlanmasının faydalı olacağı düşünülmektedir[x]:

·              Diğer dört alanda kullanılmak üzere hazırlanmış kalite kriterleri, politika ve prosedürlerinin ve bunlarda zaman içerisinde yapılması gereken değişikliklerin denetim firması misyon ve vizyonuyla uyumunun devamlı olarak izlenmesi ve raporlanması

·              Diğer dört alanda kullanılmak üzere hazırlanmış politika ve prosedürlerin ulaşılmak istenen kalite hedefiyle ve işletme kültürüyle uyumluluğunun, yeterliliğinin ve gerçekten firma genelinde benimsenip uygulandığının sürekli olarak takip edilmesi gerektiği anlarda müdahale edilmesi ve güncellenmesi ve ilgili kişi ve birimlere raporlanması.

·              Denetim firmasında kullanılacak kalite mevzuatına dair kılavuzlarının, kitapçıkların ve diğer tüm belge ve araçların yeterliliği ve uygunluğu, firma genelinde benimsenmesi konularının takip edilmesi ve raporlanması

·              İnsan kaynakları yönetimiyle ilgili hizmet içi eğitim ve performans değerlendirme faaliyetiyle ilgili kriterlerin ve bu kriterlere uyulup uyulmadığının izlenmesi; gerektiğinde insan kaynakları gelişimi kriterlerin çağın gereğine uygun şekilde güncellenmesi ve ilgili kişi ve birimlere raporlanması

3. Denetim ve Toplam Kalite Yönetimi (TKY) Yaklaşımı:

Bağımsız denetim faaliyetiyle ilgili standartları belirleyen, mevzuatı ve tebliğleri hazırlayan mesleki kurumlar denetim firmalarının önceki bölümlerde açıklanmaya çalışıldığı şekilde uygun bir kalite yönetimi sisteminin oluşturulduğunu ve bu sistemin etkin bir şekilde işlediğini periyodik olarak takip ve tetkik etmektedirler. Bu tetkiklerde öncelikle temel husus denetim mevzuatında belirtilen minimum standartlara uygunluk araştırılmaktadır. Yöntem olarak da meslektaş gözüyle denetim/muadili[7] tarafından denetim yaklaşımı uygulanmaktadır. Bu şekilde yapılan kalite tetkikleri ve muadili tarafından denetim yaklaşımları kalite kontrol ve yönetim sisteminde varolan sorunların veya eksikliklerin ortaya çıkarılmasına ve çalışma kalitesinin artırılmasına oldukça değerli katkılar sağlamakla birlikte şu iki önemli hususu göz ardı etmektedir[xi]:

·              Bu hususlardan birincisi, periyodik olarak yapılan kalite tetkikleri veya muadili tarafından denetimler ancak sözkonusu denetim tamamlandıktan sonra yapılmaktadır. Bu da sadece varolan sorunların irdelenmesini mümkün kılmakta; ancak kalite yönetim sistemindeki noksanlıklar nedeniyle diğer denetim faaliyetlerinde ortaya çıkabilecek olumsuzluklar ve bunların önlenebilmesi hususlarında herhangi bir yorum veya tavsiye ortaya koyamamaktadır. Elbetteki denetim raporunun yayınlanması aşamasından önce yapılan bu çalışmanın tamamlanmış denetim çalışması üzerinde olumlu bir etkisi vardır. Ancak, tamamlanmış bir hizmete kalite eklemek mümkün olmadığından muadili tarafından denetim ve benzeri yaklaşımların yapılan çalışmanın kalitesinin artırılması bağlamında yorum haricinde önemli bir katkısı bulunmamaktadır. Hatta raporlama aşamasına gelmiş bir çalışmada muadili tarafından denetim yaklaşımı neticesinde kalitenin artırılabileceği tespit edilse bile geriye dönük bu düzeltmelerin veya eklemelerin zaman ve maliyet bağlamında olumsuz katkıları olacağı açıktır. TKY hataların ortaya çıkmadan tüm süreç boyunca elimine edilmesini ve böylelikle vakaya mahsus kalite gelişiminden ziyade tüm süreç kapsamında kalite artırıcı çalışmaları teşvik etmektedir.

·              İkinci önemli husus da, muadili tarafından denetim ve benzeri yaklaşımlardaki incelemelerde karar vericilerin ve denetlenen firma yönetiminin, yani dış müşterilerin, beklenti ve ihtiyaçları göz önünde bulundurulmaktadır. Denetim firması çalışanlarının yani iç müşterilerin beklenti ve ihtiyaçları büyük ölçüde veya tamamen göz ardı edilmektedir. Etkin çalışan bir kalite yönetimi sisteminde periyodik olarak yapılan performans değerlemeleri olmakla birlikte buradaki çalışmalarda personel beklenti ve ihtiyaçlarının çalışmanın kalitesine etkisi hususundan ziyade çalışanın etkinliği ve verimliliği hususlarını inceleme ve ölçmeye yönelik yöntem ve teknikler kullanılmaktadır. Ayrıca, bu değerlendirme sonuçları genellikle dönem sonlarında yapılmaktadır. Bu da yine zamanlama itibariyle tamamlanmış olan bir çalışmanın kalitesinin artırılması konusunda önemli bir katkı sağlayamamaktadır.                  

         Kalite kontrol ve yönetimi konusunda uzmanlar denetim firmalarında etkin işleyen kalite yönetimi sistemlerinin oluşturulması bağlamında yukarıda belirtilen kısıtların ve noksanlıkların ortadan kaldırılmasında en etkin yöntemin Toplam Kalite Yönetimi (TKY) yaklaşımı olduğunu savunmaktadırlar[xii]. TKY ilk olarak üretim işletmelerinde hatalı ürün üretimini azaltmak amacıyla istatistiki ölçümleme tekniklerinin kullanılması şeklinde kendini göstermiştir. Bugün ise TKY, hem yönetim felsefesi hem de sıfır hatalı hizmet ve ürün üretilmesi ve devamlı iyileştirme tekniklerinin bir sentezi biçiminde gerek ürün gerekse hizmet üreten işletmelerde yaygın olarak benimsenmiş bir yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır. TKY yaklaşımı kalitenin bir ürün veya hizmet tamamlandıktan sonra geliştirilemeyeceğini bu yüzden de kalite kriterlerinin iş süreçleri içine başlangıçtan sona kadar entegre edilmesi ve devamlı iyileştirme çalışmalarıyla geliştirilmesi gerektiğini savunmaktadır. Bu yüzden TKY felsefesi, zaten dinamik bir süreç olarak değerlendirilen bağımsız denetim faaliyeti alanında son derece etkin bir biçimde uygulanabilmektedir. TKY felsefesinde temel olarak şu üç husus görülmektedir[xiii]:

·              TKY, işi yapanlardan ziyade iş süreçlerine odaklanmayı savunmaktadır. TKY felsefesine göre istenen standartların altında tamamlanmış bir görevin temel sorumlusu görevi yerine getiren personel değil, ideal şekilde dizayn edilmemiş, planlanmamış veya gerçekleştirilmemiş iş süreçleridir. Eğer iş süreçleri ideal şekilde dizayn edilmiş ve uygulanmışsa herhangi bir çalışan görevi standartlara uygun şekilde tamamlayabilecektir.

·              TKY aynı zamanda müşteriler üzerine odaklanmayı savunmaktadır. Bu yaklaşımda işletme içerisinde her fonksiyonel birimin hem iç hem de dış olmak üzere kendi müşteri grupları bulunmaktadır. Ayrıca, TKY bu müşteri gruplarının kalite ve iş süreçleri bağlamında istek ve beklentilerini dile getirebilecekleri bir sistemin oluşturulmasını tavsiye etmektedir. Buradaki hedef müşterin beklenti seviyelerine ulaşmak değil; bu seviyeyi aşmaktır.

·              TKY, takım çalışmasını savunmaktadır. TKY yaklaşımında devamlı iyileştirme çalışmaları son derece büyük önem taşımaktadır. İyileştirme çalışmaların işletme içerisinde gerek yönetim gerekse her faaliyet seviyesinden seçilmiş personelden oluşan takımlarla yapılması öngörülmektedir. Bu noktada TKY işletme içerisinde hiyerarşik yapıyı bir anlamda gözardı etmekte ve herkesin yaratıcılığını ve fikirlerini özgürce ortaya koyabileceği bir ortam yaratmayı hedeflemektedir. Bu yaklaşımın özünde de iş süreçlerinin iyileştirilmesinde direkt olarak sözkonusu işi yapan faaliyet seviyesindeki personelin fikrinin de dikkate alınmasını sağlamak yatmaktadır.           

3.1. Denetimde TKY İlkelerinin Uygulanması:

TKY felsefesi ve ilkeleri üç aşamada uygulamaya geçirilir. Birincisi, müşterilerin ve müşteri beklentilerinin belirlenmesidir. İkincisi, müşteri beklentileriyle iş süreçlerinin ilişkilendirilmesidir. Üçüncü ve sonuncu aşama da, devamlı olarak faaliyetlerin her aşamasının ve sonuçlarının ilgili süreçteki müşteri beklentileriyle karşılaştırılması ve kıyaslanmasıdır.

TKY felsefesinin uygulamaya geçirilmesinde ve devamlı kalite gelişimi sürecinin etkin bir şekilde işletilmesinde ilk adım belli bir iş süreci veya aktivite için müşterilerin kimler olduğunun ve müşteri beklentilerin belirlenmesidir. Denetim firmaları açısından bakıldığında ilk etapta denetlenen firma yönetimi ve kamuoyu temel müşteri grubu olarak ortaya çıkmaktadır. Bu tespit geleneksel kalite yönetim sistemleri açısından son derece yeterli  olmakla birlikte TKY ilkeleri açısından sadece dış müşteriler olarak kabul edilen grubu tanımlamaktadır. En az dış müşteriler kadar önemli olan iç müşteriler[8] ise denetim firmasında çalışanlardan oluşmaktadır. İç müşterilerin iş süreçleri itibariyle kimler olduklarının ve iş süreçleri ve faaliyetlerini yöneten veya direkt olarak yerine getiren kişiler olarak kalite bağlamında ihtiyaç ve beklentilerinin neler olduğunun anlaşılmasında bu alanlarda dış müşterilerle ilgili çalışmalarda gösterilen özen aynen devam etmelidir. Denetim firması bu alanlarda en azından kalite standartlarında belirtilen kriterlere uyumlu bir kalite sistemi kurmuş olmalıdır.

Minimum kalite standartlarına ek olarak her alanda iç ve dış müşteri beklenti ve ihtiyaçlarının belirlenmesinde anketler, mülakatlar, şikayet ve önerilerin sistematik olarak toplanmasına iman verecek tüm yöntemler etkin bir şekilde kullanılabilir. Beklenti ve ihtiyaçların tespitinde sorularının amaca uygun olarak hazırlanması ve cevapların doğru tekniklerle değerlendirilmesi sistemin etkinliği açısından son derece önemlidir. Örneğin, insan kaynakları yönetimiyle ilgili kalite kriterlerinin oluşturulması ve iyileştirilmesi amacıyla dış müşteri beklenti ve ihtiyaçlarının tespitine yönelik yapılacak çalışmalarda şu tür sorulara cevap aranabilir:  

1.            Denetim grubu her alanda teknik anlamda mesleki yeterlilik gösterdi mi?

2.            İşletmenin Elektronik Veri İşleme sistemi iç kontrol sisteminin diğer öğeleriyle birlikte yeterli seviyede anlaşılabildi mi? Etkin kullanılabildi mi?

3.            Denetim grubu denetlenen işletmedeki Bilgi İşlem Merkezi Personeliyle etkin bir iletişim kurabildi mi?

4.            Denetim grubu denetlenen işletmenin iç kontrol sistemini geliştirmeye yönelik yararlı öneri ve tavsiyelerde bulundu mu?

Yukarıdaki sorular ve benzerleri çeşitli istatistiki ölçüm teknikleriyle değerlendirilecek formatta hazırlanabilir. Bu alanda elde edilen bilgiler personelin eğitim ihtiyacının ve eksikliklerinin tespitinde kullanılabileceği gibi performans değerleme kriterlerinin belirlenmesinde göz önünde bulundurulabilir. Benzer alanda iç müşterilerin beklenti ve görüşlerini tespit etmeye yönelik gerçekleştirilecek bir çalışmadaysa şu tür soruların cevabı araştırılabilir:

1.            Hizmet içi eğitim programları ve yapılan çalışmalar mesleki gelişimi tatmin edici biçimde dizayn ediliyor mu?

2.            Firmanın teknik eğitim programları yeterli ve günün gereklerine uygun mu?

3.            Firmanın liderlik ve iletişim alanlarında sağladığı eğitim programları yeterli mi?

Uygulamada ikinci aşama müşteri beklentilerinin tespitinden sonra bu beklentilerin iş süreçleriyle kalitede gelişim sağlayacak şekilde ilişkilendirilmesidir. Bu sebeple ölçüm ve karşılaştırmaya imkan verecek kriterlerin, ağırlıklı katsayıların ve diğer ölçüm teknikleri ve araçlarının belirlenmesi gerekmektedir. Bu aşamada dokümantasyonun titizlikle yapılması son derece büyük önem taşımaktadır. İlk olarak denetim firmasında varolan politika ve prosedürler titizlikle incelenmelidir. Daha sonra varolan kalite sistemiyle müşteri beklentileri karşılaştırılmalı ve gerekli düzeltmeler ve ekler yapılmalıdır.

Son olarak TKY’de sürekli ölçüm ve değerleme uygulamanın etkinliği bakımından en önemli adımlardır. İş süreçleriyle ilgili kalite sistemlerinin etkinliğinin sürekli olarak takip edilmesi gerekmektedir. Sürekli değerlendirme ve geribildirim olmadan kalite kontrolü mümkün değildir. Bu aşamadaki amaç iş sürecinin hedeflenen kalite standardına uygun şekilde aksamadan devamını sağlamak amacıyla daha önceden açıkça belirlenmiş olan kalite kontrol noktalarının sürekli ölçüm yapılmasıdır. Bu uzmanlık, dikkat ve zaman gerektiren bir süreçtir. Bu yüzden de istenen sonuçlar TKY’nin tüm firma genelinde benimsenmesi ve yine tüm firma genelinde oluşturulmuş uzman bir takımın titizlikle çalışmasıyla elde edilebilecektir.   

4. Sonuç:

1990’ların başından itibaren bağımsız denetim firmalarının uyması gereken Zorunlu Faaliyet-Gözlem Programının[9] uluslar arası boyutta da ilgi görmesiyle denetim firmalarında kalite kontrolü ve yönetimi kavramları ve çalışmaları yoğunlaşmıştır. Bu gözetim programı çerçevesinde genel olarak a)yayınlanmış kalite standartlarına uygunluk; b)denetçi rotasyonu; c)zorunlu muadili tarafından denetim; d)denetimi yapılan firmaya denetim süresince standartlarda sakıncalı olarak tanımlanmış olan yönetim danışmanlık hizmetlerinin verilmemesi; e)denetlenen firmaya verilen tüm yasal hizmetlerin türü, kapsamı ve bu hizmetler karşılığı tahsil edilen ücretlerin raporlanması; f)denetim firmasıyla denetlenen firma arasında meydana gelen her türlü sorun ve anlaşmazlığın ilgili kurum ve kuruluşlara raporlanması gibi hususların sağlanması amaçlanmaktadır.  

         Bağımsız denetim faaliyetiyle ilgili düzenlemeleri yapan kurumların yayınladıkları standartlar ve bu standartlara uyumluluğu sağlamak amacıyla uygulamaya koydukları gözetim programları denetim faaliyetinin daha kaliteli biçimde yerine getirilmesi ve etkin kalite kontrol sistemleri ortaya çıkarılmasında önemli adımlardır. Ancak bu programlar daha önceki bölümlerde belirtildiği üzere genellikle yıllık veya diğer periyodik aralıklarla denetim faaliyetleri tamamlandıktan sonra yapılan takipler ve muadili tarafından denetim yöntemine ağırlık vermektedirler. Dolayısıyla, elde edilen bulgular zamanlama olarak kalite bağlamında önemli bir katkı sağlayamamaktadır. Ayrıca, genel olarak sistemin incelenmesinden ziyade  vaka bazında incelemelere ağırlık veren gözetim programları kalite sistemlerinin iyileştirilmesi bağlamında da fazla bir katkıda bulunamamaktadır.

Denetim firmaları tarafından TKY yaklaşımının benimsenmesi ve uygulamaya geçirilmesiyle gerçek anlamda kalite kontrol ve yönetim sistemlerinin oluşturulabileceğine ve gerçekten gerek kamuoyunun gerekse meslek mensuplarının tatmin olacağı kalitede denetim faaliyetlerinin gerçekleştirilebileceği düşünülmektedir. Zira, kalite kontrolü ve yönetimi denetim firmalarının büyüklüğüne, faaliyetlerinin genişliğine ve benzeri faktörlere bağlı olarak sayılamayacak kadar çok sayıda ve türde kriterlerin göz önünde bulundurulmasını gerektirmekte ve ortaya çok farklı kalite yönetim sistemleri çıkabilmektedir. Bütün olası durum ve şartların ilgili mevzuatta ele alınmış ve tahlil edilmiş olması mümkün olmadığından denetim firmalarının sadece kalite standartları ve gözetim programlarına bağlı kalarak etkin bir kalite sistemi oluşturmaları beklenemez. Ancak, TKY felsefesinin benimsenmesi ve uygulamaya geçirilmesi ilgili bölümlerde açıklanmaya çalışıldığı üzere son derece titizlikle yapılmış planlamaları ve uygulamaları içermektedir.

Son olarak, bağımsız denetim alanında kalitenin artırılması ve ulaşılan denetim görüşünün güvenilirliğinin artırılması hususunda belli standartların yazılı olarak belirlenmesi kadar ilgili kurumlar tarafından denetim firmalarının belirlenmiş bu standartlara uygun olarak faaliyetlerini gerçekleştirdiklerinin takip edilmesinin son derece önemli olduğu belirtilmelidir. Nihayetinde bağımsız denetim faaliyetiyle ilgili bütün standartlarda diğer tüm hususlarda olduğu gibi kalite hususunda da istenilenler hemen hemen aynıdır. Ülkeler kendi ihtiyaç ve şartlarını göz önünde bulundurarak küçük değişiklikler yapmak suretiyle bu standartları benzer şekilde kabul ettiklerine yönelik açıklamaları ilgili kurumlar aracılığıyla yapmışlardır. Ülkemizde, bağımsız denetim firmalarının faaliyetlerini SPK Seri X No’lu tebliğ ile belirlenmiş olan şartlara uygun olarak gerçekleştirip gerçekleştirmediklerinin takip edilmesi bu standartların kabul edilmesi ve yayınlanmasında daha büyük önem arz etmektedir. Ülkemizdeki denetim firmalarının kalite yönetimi sistemlerinin ve anlayışlarının daha iyi anlaşılabilmesi için gelecek çalışmalarda bu alanlarda araştırmaların yapılamasının faydalı olacağı düşünülmektedir. Aslında bu bağlamda ülkemizdeki bağımsız denetim firmalarının Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından özellikle müşteri kabulü/reddi, güvenilir bir denetim görüşüne ulaşılabilmesi için yeterli sayıda ve güvenilirlikte kanıt toplama be bulguların raporlanması alanlarındaki uygulamaların mahiyetinin araştırılmasına yönelik çalışmaların son derece faydalı olacağı düşünülmektedir. SPK tarafından belirlenmiş, kabul edilmiş ve yayınlanmış standartlarla bağımsız denetim firmalarının uygulamalarında (varsa) karşılaşılan farklılıkların da sebepleriyle birlikte araştırılması gerek ülkemizdeki bağımsız denetim faaliyetinin kalitesinin çağın gereklerine uygun bir şekilde güncellenmesine gerekse küreselleşen ticaret ve rekabet ortamında ülkemizdeki bağımsız denetim firmalarının uluslar arası faaliyet gösteren PricewaterhouseCoopers, Earnst&Young gibi firmalarla paylaşmak durumunda olduğu pazarda rekabet gücünü artırılmasına katkıda bulunacağı düşünülmektedir.