İDARİ YARGIDA İPTAL DAVALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

İDARİ YARGIDA İPTAL DAVALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

I- GİRİŞ :

İdare hukukunda dava türleri genel olarak 3 şekilde inceleme alanı bulmaktadır. Bunları, İptal Davaları, Tam Yargı Davaları ve Yorum Davaları olar ak belirtebiliriz.

İptal davaları, yönetimin hukuka uygunluğunu sağlayan yollar olup, bu yolla idarenin hukuka açıkça aykırı işlemleri iptal edilmektedir. Menfaati ihlal edilen hemen herkese dava hakkı tanınmaktadır. İptal davaları tamamen idari yargıya özgü bir dava türü olup, sonuçlarından ilgili olan her kes yararlanabilmektedir.

Tam yargı davalarında, bir hakkın ihlali neticesi bunun yerine getirilmesini veya uğranılan zararların karşılanması amacı güdülmektedir.

Yorum davaları ise, bir hukuk kuralının yorumlanması ve belli bir olaya uygulanması biçiminde ortaya çıkmaktadır. [1]

Konumuz itibariyle bunlardan iptal davaları incelenmeye çalışılacak olup, özelliklede vergi uyuşmazlıklarına ilişkin hususlar üzerinde durulacaktır. Ayrıca iptal ve tam yargı davaları arasındaki faklar da incelemelerimize konu edilecektir.

Diğer taraftan vergilendirme ile ilgili olarak Danıştay tarafından verilen bir iptal kararlarının sonuçları, menfaatleri ihlal edilenler açısından tartışılmaya çalışılacaktır.

II- İYUK’NUN KONUYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

Belirtildiği gibi iptal davalarında menfaat ihlali söz konusu olup, menfaat ihlali kavramı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’ inci maddesinin 1’ inci fıkrası (a) bendinde yer almaktadır. Buna göre “idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptallari için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar” iptal davası olarak belirtilmiştir.[2] Bu kavram iptal davasını diğer dava türlerinden ayırmakta olup, iptal davasını yalnızca idari işlemden menfaati haleldar olanlar açabilmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İptal ve Tam Yargı Davaları” başlıklı 12’ inci maddesinde “İlgililer haklarını ihlal eden bir idari işlem dolayısıyla Danıştaya ve idare ve vergi mahkemelerine doğrudan doğruya tam yargı davası veya iptal ve tam yargı davalarını birlikte açabilecekleri gibi, ilk önce iptal davası açarak bu davanın karara bağlanması üzerine, bu husustaki kararın veya Kanun yollarına başvurulması halinde verilecek kararın tebliği veya bir işlemin icrası sebebiyle doğan zararlardan dolayı icra tarihinden itibaren dava süresi içinde tam yargı davası açabilecekleri” hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan aynı kanunun 13’üncü maddesinde “idari eylemlerden hakları ihlal edilmiş olanların idari dava açmadan önce, bu eylemleri yazılı bildirim üzerine veya başka suretle öğrendikleri tarihten itibaren bir yıl ve her halde eylem tarihinden itibaren beş yıl içinde ilgili idareye başvurarak haklarının yerine getirilmesini istemeleri gerekli olduğu, bu isteklerin kısmen veya tamamen reddi halinde, bu konudaki işlemin tebliğini izleyen günden itibaren veya istek hakkında altmış gün içinde cevap verilmediği takdirde bu sürenin bittiği tarihten itibaren dava süresi içinde dava açılabilir” denilmektedir.

Dolayısıyla bu şekilde hakları ihlal edilenlerin belirtilen sürelerde idareye müracaatlarının gerektiğinin oldukça önemli olduğu düşünülmektedir.

III- İPTAL DAVALARININ KOŞULLARI VE ÖZELLİKLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

A- Koşulları Açısından

İptal davasının ön koşulları incelendikten sonra, göreve, konuya ve davacıya ilişkin koşullar değerlendirmektedir. İptal davalarının konusu yönetsel işlemlerdir. Dolayısıyla iptal davaları ancak yönetsel (idari) işlemlere karşı açılabilir. İdarenin hukuksal işlemleri ve birel işlemler olabileceği gibi düzenleyici işlemlerde olabilir.

İptal davasında davacıya ilişkin koşulları “yetenek” ve “menfaat” olarak iki başlık altında inceleyebiliriz. Gerek “davada taraf olma” yeteneği gerekse de “dava açma yeteneği” yönünden iptal davalarına genel kurallar uygulanmaktadır. Dolayısıyla medeni haklardan yararlanma yeteneğine haiz olan gerçek kişiler ile özel ve kamu tüzel kişilerinin de dava açma yeteneği bulunmaktadır. Bir kişinin iptal davası açabilmesi için iptalini istediği karar ile bir ilişkisinin bulunması yeterlidir.[3] Burada etkilenen çıkar;

a- Maddi olabileceği gibi manevide olabilir.

b- Yasal olmalıdır.

c- Kişiyi direk ya da dolaylı olarak etkilemelidir.

B- Özellikleri Açısından

Özellikleri açısından olaya baktığımızda, iptal davasında amacın idarenin faaliyetlerinin hukuka uygun olmasını sağlamaktır. Buradaki amaç hukuk düzeninin korunmasıdır.

- İptal davası sonucu mahkemece verilen iptal kararı idari işlemin yerindeliğinin denetlenmesi değildir. İdari yargı yeri bir üst makam işlevi görmez, yalnızca işlemin hukuka aykırılığı nedeniyle iptaline karar verir.

- İptal davası sonucunda hukuka aykırı işlem iptal edilir. İptal edilen işlemin yerine uygun olan işlemin yapılması yönünde karar verilemez. Bu özelliğe Anayasada kısaca ' İdari işlem niteliğinde yargı kararı verilemez.' denilmektedir.

- İptal davası sonucu işlemin iptali ile idari işlem ortadan kalkar ve bu sonuçtan yalnızca iptal davasını açan değil herkes yararlanır. İptal kararı objektif niteliktedir.

- İptal davası tam yargı davalarından farklıdır. Tam yargı davası açabilmek için bir hakkın ihlal edilmiş olması ön şart olarak aranırken İptal davasında ise bir menfaatin ihlali yeterli sayılmaktadır.

- İptal kararı sonucunda idari işlem yapıldığı ilk tarihten itibaren ortadan kalkar. İptal Kararları geriye yürümekte ve böylece idari işlem baştan itibaren hiç yapılmamış sayılmaktadır.

Bu durumda iptal edilen idari kararlar esas alınarak yapılan işlemler yok sayıldığına göre idarenin kendiliğinden gerekli düzeltmeleri yapması gerektiği düşünülmektedir.

C- İptal Davalarının Tam Yargı Davaları ile Karşılaştırılması

- İptal davalarına yalnız idari işlemler konu edilirken, tam yargı davalarına idari eylemler ve sözleşmeler de konu edilebilir.

- İptal davası ile yalnız idari işlem iptal edilirken, tam yargı davasında davacı bir hakkın yerine getirilmesini yada uğranılan zararın giderilmesini talep edebilir.

- İptal davası açabilmek için, iptali istenen işlem ve davacı arasında bir menfaat ilişkinin bulunması yeterli olmasına karşılık, tam yargı davalarında bir hakkın ihlal edilmiş olması gerekmektedir.

- İptal davasının doğurduğu sonuçtan iptal edilen karar ile ilgisi olan herkes yararlanmasına karşılık, tam yargı davasının doğurduğu sonuçtan sadece davanın tarafları yararlanır.

IV- İPTAL DAVASININ DOĞURDUĞU SONUÇLAR VE DEĞERLENDİRMELER

A- Sonuçları ve Genel Değerlendirmeler

1- İşlem Yönünden; Karara konu idari işlem ve bu işlemin doğurduğu hukuksal sonuçlar iptal kararı üzerine ortadan kalkar. Yukarıda da belirtildiği gibi iptal kararları geriye yürür ve hiç alınmamış sayılır.[5]

2- Taraflar Yönünden; İptal edilen karar ister genel ister bireysel nitelikte olsun her şeyden evvel davanın taraflarını (davalı idareyi, devleti ve ilgili kişiler) bağlar.

3- Üçüncü Kişiler Yönünden ; İptal kararlarının üçüncü kişileri etkileyebilmesi için genel nitelikte olması gerekmektedir. Bu şekilde verilmiş iptal kararı ile idari karar ortadan kalkmış olacağı için bu kararla ilgili olan herkes bundan yararlanır. Örneğin elektrik, doğal gaz tarifesinin iptalinden davacının yanı sıra dava açmamış diğer kişilerde yararlanmaktadır.

B- Vergi Tekniği ve Hukuku Açısından Değerlendirmeler

İdari yargıda özellikle istisna ve muafiyetlere ilişkin Danıştay tarafından verilmiş bir çok önemli iptal kararı mevcut bulunmaktadır. Bu durumda menfaati ihlal edilen mükelleflerin söz konusu iptal kararlarını yasal dayanarak göstererek açmış oldukları tam yargı davaları neticesi menfaat ihlali ortadan kalkmakta, ancak bir şekilde söz konusu iptal kararından haberdar olamayanlar ya da geç haberdar olanların bu iptal kararından yararlanmaları söz konusu olamamaktadır. Yukarıda da ayrıntılı olarak belirtildiği gibi iptal kararları davada taraf olmayan fakat dava konusu olayda menfaati ihlal edilen herkesi ilgilendirmekte ve bunların eşit şekilde söz konusu karardan yararlanmaları sağkanmalıdır. Bilindiği gibi istisna, muafiyet ve indirim kavramının vergilendirme tekniği ve ekonomik açıdan uygulamadaki ortak özelliği, “Kanunla belirlenen belirli kuruluşların belirlenen faaliyetleri karşılığı elde ettikleri gelirlerin, kamu yararı gözetilerek ve ekonomik fonksiyonları ya da sektörel önemleri nedeniyle vergilendirilmemesi ya da düşük oranda vergilendirilmesi” olarak tarif edilebilir. Anlaşılacağı üzere, vergi indirim, istisna ve muafiyeti Kanunla tanınır ve Kanunla kaldırılır (Anayasa m.73).[6] Dolayısıyla bu amaç doğrultusunda hukuka aykırı işlem neticesi menfaati ihlal edilen kişilerin gerek hukuki gerekse de ülke çıkarları ve rekabet açısından uğradıkları haksızlığın giderilmesi bir zorunluluk teşkil etmektedir.

Diğer taraftan, vergi hukukunun kamu hukuku içinde yer alması ve vergi ceza hukuku bölümü ile de genel ceza hukukuna ait prensiplere bağlı olması sebebiyle tipiklik (kanunda tarif edilme) vergi yargısında da kendini hissettirmektedir. Örneğin vergi hukukuna özgü olan tarh, tahakkuk, vergi cezası salınması gibi işlemlere karşı kimlerin dava açabileceğini bazı vergi kanunları açıkça belirtmiştir.

Vergi davalarında özellik gösteren en önemli husus 213 sayılı VUK’ nun 377 ve 378’ inci maddelerinde yapılan açıklamalardır. Buna göre kimlerin ne şekilde ve neye karşı dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Örneğin 477’ inci madde başlığı “Vergi Mahkemesinde Dava Açmaya Yetkili Olanlar” şeklinde düzenlenmiş olup, “

“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri” belirtilmiştir.

Dava Konusu ilgili Kanunun 378’ inci maddesinde ise, “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır” şeklinde hüküm yer almıştır. Bu şekilde yapılan kısıtlamaların amacı ise gereksiz yere açılacak davaların önlenmesine yöneliktir.

Vergi davaları açısından en önemli nokta ise, söz konusu maddenin ikinci fıkrasında yer alan ve “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” hükmü ve hemen maddenin devamında yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” hükmü ile ilgilidir.

Dolayısıyla yukarıda açıklanan ve genel nitelikli sonuçları itibariyle üçüncü kişileri de etkileyen iptal kararları neticesi, dava da taraf olmayan ve iptal edilen bir Karara göre beyanname verip vergisini (ihtirazı kayıt düşmeden) ödeyen kişilerin yukarıda belirtilen vergi hatalarını düzenleyen VUK’ nun 116’ ıncı maddesinden yararlanabilecekleri anlaşılmaktadır. Zira bu maddede Vergi hatası, “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır” şeklinde ifade edilmektedir. Bu durumda aşağıda detaylı olarak belirtileceği gibi idarenin almış olduğu bir karar esas alınarak haksız yere fazla vergi alınmış olmasının bu kavram içerisinde değerlendirilerek gerekli düzeltmelerin yapılması gerektiği düşünülmektedir.

Konuya ilişkin Danıştay tarafından verilmiş bir kararda “ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan ve kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle ilgililerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde İdareye başvurup haklarında yapılan vergilendirme hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür. Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Maliye Bakanlığı'na şikayet başvurusunda bulunabilecektir. Bu istemin reddi yolundaki Bakanlık işleminin idari davaya konu edilebileceğinde tereddüt bulunmamaktadır.” şeklinde hükme yer verilmiştir. [7]

Düzeltmeye ilişkin hususlar ile şikayet yoluyla düzeltmeye ilişkin hususlar ise VUK’ nun 122 ve müteakip maddelerinde yer almaktadır. Buna göre “Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler.” denilmektedir. Ayrıca “Şikayet Yolu ile Müracaata” ilişkin düzenlemede, Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hüküm altına alınmıştır (VUK m. 124).

Bu durumda yapılacak müracaat ile ilgili olarak 126’ ıncı maddede yer alan “ Düzeltmede Zamanaşımı” gündeme gelmektedir. Söz konusu maddeye göre; 114'üncü maddede yer alan 5 yıllık zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemeyeceği belirtilmiştir. Ayrıca düzeltme zamanaşımı süresinin:

a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;

b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;

c) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı;

Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla gerek bu düzenlemeler gerekse de yukarıda ayrıntılı alarak açıklanan İYUK’ nun ilgili hükümleri dikkate alınarak düzeltme taleplerinde bulunulabileceği düşünülmektedir.

İYUK açısından olay değerlendirildiğinde 10 ve 11’ inci madde kapsamında “idari makamların sükutu” ve “üst makamlara başvurma” hallerine ilişkin yasal düzenlemeler çerçevesinde işlem yapılabileceği anlaşılmaktadır.

V- DANIŞTAY TARAFINDAN VERİLEN BİR İPTAL KARARI VE SONUÇLARI

Danıştay tarafından aşağıda belirtilen konuya ilişkin verilen bir iptal kararında, karara mesnet teşkil eden olay ve karar gerekçeleri şu şekildedir; [8]

Gelir Vergisi Kanunu' nun 94 üncü maddesinin 4369 sayılı kanunla değişik olup, 1.1.1999 günü yürürlüğe giren 6 ncı fıkrasının b bendi ii alt bendinde, dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların Kurumlar Vergisi Kanunu' nun, 8’ inci maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı, Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan tevkifat nispetini her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu ;

Anılan bu yetki uyarınca çıkarılan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 2’ inci maddesinin b bendi ii alt bendinde tevkifat oranı % 15 olarak belirlenmiş ve dava konusu olan ve parantez içinde yer alan yatırım indirimi dahil ibaresi eklenmiştir. Bu düzenleme ile anılan 94’ üncü maddenin 6’ncı fıkrasının b bendi ii alt bendi hükmü uyarınca yatırım indiriminden faydalanılan tutarın da tevkifata tabi tutulması sonucunu doğurmakta olduğu;

Anayasanın 73’üncü maddesinde "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veyâ kaldırılır. Vergi, / resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir" denilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu`nun mükerrer 45 inci maddesinde de kurumlar vergisine ilişkin istisna, muafiyet ve kurum kazancının tespitinde indirimleri düzenleyen hükümlerin, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu' na hüküm eklenmek veya bu Kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği;

Dava konusu işlemde ise , “Bakanlar Kurulunca yapılan düzenleme ile getirilen parantez içi hükümle yatırım indiriminden faydalanan kurumlar vergisine tabi kurumların faydalandıkları miktarın tevkifata tabi olduğu sonucu ortaya çıkmıştır. Ancak , Bakanlar Kurulunun böyle bir düzenleme yapma ve kanunla vergi dışı bırakılmış bir konunun vergiye tabi tutma yetkisinin bulunmadığı görülmektedir” şeklinde ifade edilmiş ve sonuç olarak;

Kanunun lafzı ve sistematiği birlikte incelendiğinde, ne Gelir Vergisi ne de Kurumlar Vergisi Kanunlarında yatırım indirimi nedeniyle tevkifat yapılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı dolayısıyla ilgili Bakanlar Kurulunca yapılan düzenlemenin yasaya uyarlılığı görülmediği belirtilerek; yatırım indirimde gelir vergisi tevkifatını belirleyen 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 2 nci maddesinin b bendi ii alt bendinde yer alan “yatırım indirimi dahil” ibaresi iptal edilmiştir.

Dolayısıyla söz konusu iptal kararından menfaati ihlal olunan bir kısım mükellefler yararlanarak olayı dava konusu etmiş ve davaları kazanmışlardır. Bir kısım mükellef ise ya dava açma süresini geçirmiş ya da olaydan haberdar olamamıştır. Ancak hepsinin ortak yönü menfaat ihlali olduğuna ve iptal kararlarının hepsini ilgilendirdiği düşünüldüğünde bunların IYUK’ un 13’ üncü maddesinde belirtilen ve yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde haklarının yerine getirilmesini talep edebilecekleri düşünülmektedir.

Diğer taraftan yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere söz konusu işlemde ilgili idare tarafından kendiliğinden düzeltme yapılması gerektiği de düşünülmektedir.[9]

Benzer bir konuda Danıştay tarafından verilen bir kararda yer alan [10] “Azlık Oyu’nda yer alan ve “İdare hukuku ilkelerine göre, iptal kararları, iptali istenen idari tasarrufu ve ona bağlı işlemleri ittihaz edildikleri tarihten itibaren ortadan kaldırarak, o tasarrufların ittihazından önceki hukuki durumun yürürlüğünü sağlar. Bu nedenle idare iptal kararının yerine getirilmesi için, bu kararın gereğine uygun işlemler tesis etmek zorundadır. Olayda iptale konu Bakanlar Kurulu kararı uyarınca ihracat istisnasını % 12 olarak uygulayıp beyanda bulunan mükelleflerin, Bakanlar Kurulu kararının iptali üzerine, beyanlarının eski hukuki duruma döndürülmesi, yani idarenin yukarıda belirtildiği şekilde, iptal kararının amacına ve gereğine uygun yeni bir işlem tesis etmesi, aynı zamanda iptal edilen düzenlemenin hukuki ve fiili bütün sonuçlarını ortadan kaldırması gerekir. Davacı şirketin iptal edilen düzenleme dolayısıyla fazladan ödediği vergilerin iade edilmemesi, iptal kararı ile ortadan kaldırılmış bir düzenlemenin hukuki ve fiili sonuçlarını yürürlükte bırakmak, iptal davasının amacına ve davacının iptal davası ile korunmak istenen hukukuna aykırı olacağından aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.” denilmektedir. Her ne kadar bu dava konusu olay yukarıda verilen olayla bire bir örtüşmese de “iptal davalarını” yorumlaması amacıyla önemli olduğu düşünülmektedir.

VI- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’ inci maddesine göre “idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptallari için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar” iptal davası olarak belirtilmiştir.

Ayrıntılı olarak zikredildiği gibi İptal kararı sonucunda idari işlem yapıldığı ilk tarihten itibaren ortadan kalkar. İptal Kararları geriye yürümekte ve böylece idari işlem baştan itibaren hiç yapılmamış sayılmaktadır.

Açılan iptal davası sonucu Danıştay tarafından verilen iptal kararları önemli sonuçlar doğurmaktadır. İptal kararı ile idari işlemin hukuka aykırı olduğu tespit edilerek, idari işlem ortadan kaldırılır. İptal kararının doğurduğu sonuçlar “İşlem”, “taraflar” ve üçüncü kişiler” yönünden ayrı ayrı ele alınmaktadır. Genel nitelikte verilmiş iptal kararı ile idari karar ortadan kalkmış olacağı için bu kararla ilgili olan herkes bundan yararlanır.

Diğer taraftan vergilendirme ile ilgili olarak verilen iptal kararı örneğimizde yer alan yatırım indirimi mükellefe, uygulanan maliye ve ekonomi politikaları sonucu verilmiş bir haktır. Bu hak vergi indirimi yoluyla uygulanmakta olup, amaç yatırımların teşvikidir. Vergi hukuku açısından olayı değerlendirdiğimizde, konuya ilişkin yapılan bilimsel bir yorum olan, “verginin hangi hallerde doğduğu, kimlerin vergi yükümlüsü (mükellef) olduğu, tutarın, nasıl hesaplanıp alınacağı (tahakkuk ve tahsili) konuları günümüz devletlerinde bir yandan devletin egemenliğine bağlı kişilerin ve öte yandan vergi idaresinin uymak zorunluluğunda bulundukları kanunlarla düzenlenmiştir. Vergi kanunla konulur ve alınır; verginin hukuki temeli kanundur. Modern devletlerde artık, eskiden olduğu gibi, devlet gücünü elinde bulunduran kişilerin isteklerine göre vergi alınmamaktadır. Vergilerin hukuk temellerine dayandırılması, diğer bir deyimle kanunla alınması, hukuk devleti kavramının bir sonucudur”[11] ifadesi olayın hassasiyetini açık bir şekilde belirtmektedir.

Burada esas tartışılan konu vergi ödeyip ödememekten çok, vergi hukuku ile ilgilidir. Zira, yukarıda belirtilen ve Danıştayın iptaline Karar verdiği düzenleme Anayasanın 73’cü maddesinde yer alan hükümle ilgili olmasına karşılık, yine Anayasanın aynı maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” denilmektedir. Dolayısıyla Anayasal bir kavram olan ve herkesin mali gücü oranında vergi vermesi ilkesinden kimsenin kaçınması söz konusu olamaz.

Özet olarak idare hukuku ilkelerine göre, iptal kararları, iptali istenen idari tasarrufu ve ona bağlı işlemleri ittihaz edildikleri tarihten itibaren ortadan kaldırarak, o tasarrufların ittihazından önceki hukuki durumun yürürlüğünü sağlar. Tamamen ortadan kalkan söz konusu karar ile ilgili olarak gerek dava gerek düzeltme yoluyla gerekse de idarenin kendiliğinden menfaatleri ihlal olunanlar lehine gerekli düzenlemeleri yapması uygun olacaktır.

[1] Gözübüyük, A.Ş., Yönetim Hukuku, Ankara, 1989, s. 303.

[2] Söz konusu bent 4577 sayılı Kanunun 5’inci maddesi ile değiştirilmiş şekli olup, 15.06.2000 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmakta ve 15.06.2000 tarih ve 24080 sayılı R.G. yayımlanmıştır.

[3] Gözübüyük, A.Ş., a.g.e., s. 274.

[4] Gözübüyük, A.Ş., a.g.e., s. 284.

[5] Bu konuda bir çok Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu ve Danıştay Genel Kurul Kararları bulunmaktadır.

[6] Uyanık, Atilla, Finansal Ürünlerin Vergilendirme ve Yasal Düzenlemeler Açısından Değerlendirilmesi, Sermaye Piyasası Kurulu Yayın No:79, Ankara, Temmuz 1997. s.53-54.

[7] D A N I Ş T A Y Dördüncü Dairesinin E. No. 1995/663 ; K. No: 1996/398 no’lu Kararı.

[8] Danıştay 4. Dairesinin , Esas No: 1999/5648; Karar No: 2000/1914 sayılı ve 3.5.2000 tarihli kararı. Ayrıca söz konusu karara pararlel olarak Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilmiş 19.07.2002 traih ve 2002/3 E.; 2002/3 K. Sayılı karar mevcuttur.

[9] Ancak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 2000/3 sayılı Kurumlar Vergisi İç Genelgesi ile açıklanan görüş belirtilenden kısmen farklı olup, konuya ilişkin özeti aşağıdaki gibidir.” Bilindiği gibi vergi mükelleflerince Danıştay’da açılan iptal davasına konu olan bir idari işlem, Danıştay’ın iptal kararı vermesi üzerine kesin olarak ortadan kalkar. Bireysel bir işlemin iptali sonucunda, bu işleme bağlı diğer işlemler de bu sakatlıktan etkilenir ve bu işlemler hukuksal dayanaklarından yoksun kalırlar. Ancak düzenleyici bir işlem iptal edilmiş ise, iptal edilen düzenleyici işleme dayanılarak, iptalden önce yapılmış olan bireysel işlemler bundan etkilenmezler. Bu işlemlerin de iptali isteniyorsa süresi içerisinde dava açılması gerekir”

[10] Danıştay 4. Dairesinin , Esas No: 1999/5648; Karar No: 2000/1914 sayılı ve 3.5.2000 tarihli kararı.

[11] Erginay, Akif, Vergi Hukuku, Ankara 1995, s. 12.