Prof.Dr. Remzi ÖRTEN

              SUNUŞ:  

              Maddi duran varlık satış karıyla ilgili olarak ortaya çıkan yenileme fonunun pasifte bekleme süresinin nasıl hesaplanacağı, bu satış karının dönemin ticari amaçla düzenlenen gelir tablosu ve bilançosunda yer alıp almayacağı, söz konusu fona alınan tutar bitinceye kadar MDV ile ilgili olarak ayrılan amortismanların, vergi mevzuatı kabul etmese de, gider ve maliyet unsuru olarak kayda alınıp, alınmayacağı uygulamada duraksamalara neden olmaktadır  

              Yazımızın amacı bu konulara açıklık getirmektir.  

              Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu'nun 328. maddesinde amortismana konu olan maddi sabit kıymetlerin satışından elde edilen karın yenileme fonuna alınabileceğini ve vergi dışı bırakılabileceğini hükme bağlamıştır.  

              Bu vergi avantajından yararlanabilmek için söz konusu maddede yer alan koşullara uymak gerekmektedir.  

              Bu koşulları şöyle özetleyebiliriz.  

       1) Duran varlığın yenilenmesinin işin mahiyetine göre zorunlu olması,  
       2) Vaya Duran varlığın yenilenmesine işletme yöneticileri tarafından karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması,  
       3) Duran varlık satış karının pasifte geçici bir hesapta (549 ÖZEL FONLAR-MDV Yenileme Fonu Hesabına) alınması,  
       4) Duran varlığın üç yıl içinde yenilenmiş olması, yukarıdaki maddede yer alan diğer bir hükme göre, üç yıldan önce işin devri, terki, ve işletmenin tasfiye edilmiş olması durumunda fonda yer alan tutar bu olayların meydana geldiği yılın matrahına eklenecektir.  

              Ortaya çıktığı dönemde vergi dışı bırakılan bu fondaki tutar, yenilenen duran varlık için ayrılacak amortismanlarla mahsup edilecektir.  

              Özetle yukarıdaki koşullara uyulması kaydıyla, MDV satış karı üç yıl süre ile vergi dışı kalrnakda, söz konusu fona alınan bu kar tutarı kadar olmak üzere yenilenen duran varlık amortismanı da vergi mevzuatı açısından gider olarak kabul edilmemektedir. Sonuç olarak, Vergi idaresinin gerçekleştiği dönmde vergi dışı bıraktığı MDV satış karı, yenilenen MDV'nin amortisman gideri de mahsup edilmekte, sağlanan vergi avantajı bu yolla ortadan kaldırılmaktadır.  

       1- Maddede öngörülen üç yıllık süre nasıl hesaplanacaktır?  
       2- MDV Satış karı gerçekleştiği dönemin gelir tablosunda ve ticari bilançosunda yer alacak mı, alamayacak mı? Yani, bu kar açısından TSM 'nin amaçladığı bilgi için muhasebe mi, yoksa VUK'un öngördüğü vergi için muhasebe mi esas alınacaktır?  
       3- Fondaki tutar bitinceye kadar yenilenen duran varlığa ayrılan amortismanlar gider ve maliyet unsuru olacak mı? olmayacak mı?  

              Aşağıda duraksamaya neden olan bu konulara ait kısa açıklamalar yapılacaktır.  

              1- Fonun Pasifte Kalma Süresi: Bu sürenin hesaplanması farklı yorumlamalara konu olmaktadır. Maliye idaresinin ve vergi uygulayıcılarının benimsediği görüşe göre yenileme fonu, satıştan itibaren iki yılın sonunda düzenlenen bilançolarda yer alacak, üçüncü yıl içinde yenileme işlemi gerçekleşmez ise, söz konus fon bu yılın (üçüncü yılın) kazancına dahil edilecektir. Örneğin 1994 yılında yapılan satış karının yenileme fonuna alınması durumunda, bu fon 31/12/1994 ve 31/12/1995 bilançolarında yer alacak; eğer 1995 yılında yenileme işlemi gerçekleşmez ise, 31/12/1996 tarihi itibariyle belirlenecek 1996 yılı vergi matrahına ilave edilecektir.  

              Diğer bir görüş ise fonun pasifte kalma süresi olan üç yılın, MDV satış karının gerçekleştiği yılı izleyen yıldan başlayacağıdır. Bu görüşse göre yukarıdaki örnekte söz konusu olan fon satışının yapıldığı yıl olan 1994'ü izleyen 31/12/1995, 31/12/1996, 31/12/1997 yıllarına ait bilançoda yer alabilecektir.  

              Bize göre ikinci görüş daha anlamlıdır. Çünkü, söz konusu madde de fonun "pasifte" üç yıl süre ile tutulabileceğinden bahsedilmektedir. Muhasebe tekniğine göre satış işlemi yıl içindeki hangi tarihte yapılırsa yapılsın satışın yapıldığı yılın bilançosu, normal dönem takvim yılı olduğuna göre, işlemin gerçekleştiği yılın sonunda düzenlenir ve işlemin yapıldığı yılın sonuna kadar fonun bilançoda yer alması mümkün değildir. "Pasif" sözcüğünün bilanço için kullanıldığı ve fonun pasifte üç yıl süre ile tutulabileceğinden söz edildiği nazara alındığında, bu görüş maddenin amacına daha uygun düşmektedir. Örneğin, 29/12/1994'de MDV satışı yapılmış ve bu satıştan elde edilen karın yenileme fonuna alınması kararlaştırılmışsa, 2 gün sonra, yani 31/12/1994'de yıllık bilanço düzenlenecektir. 1994'den 2 gün, 1995'den bir yıl, 1996'dan 1 yıl olmak üzere fonun 2 yıl 2 gün süre ile pasifte kalmasınu öngören birinci görüşü kabul etmek, bize göre, maddenin amacı ve muhasebe tekniği açısından mümkün değildir ve fonun işlemin yapıldığı yılı izleyen 1995'den başlayarak üç yıl pasifte kalması gerekir kanısındayız. Bu durumda pasife alınış tarihi 31/12/1994, bu tarihten itibaren üç yılı kapsamına alan süre ise 1995, 1996, 1997 yılları olmaktadır.  

              2- Satış Karının Bilanço ve Gelir Tabşosunda Yer Alması : MDV Satış karı ticari bilanço da ve gelir tablosunda yer almalıdır. Aksi durumda, sadece vergi için muhasebe söz konusu olur ve bu uygulama bilgi için muhasebeyi öngören TSM'nin ve ana mantığa uygun olmaz.  

              Bu nedenle MDV satış karı önce gelir kaydedilmeli bu gelirin vergiye tabi olmadığını belirlemek amacıyla da vergi mevzuatı ile uyumlama kaydı yapılmalıdır.  

              3- Yenilenen İktisadi Kıymete Ayrılan Amortismanın Gider Yazılması: Yeni makinaya amortisman ayrılırken, yine bilgi için muhasebeyi esas alan TMS'nin ana mantığına göre her döneme ait amortisman tutarının gider yazılması ve maliyet unsuru olarak nazara alınması gerekmektedir.  

              Diğer taraftan, doğru ve gerçeğe uygun maliyet belirlemek amacıyla gider yazılan amortisman tutarının, fondaki tutar bitinceye kadar ilgili fon hesabının borcu karşılığında gelir kaydedilerek vergi mevzuatı ile uyum sağlanması da gerçekleştirilmelidir.  

              4. Uygulama Örneği: Yukarıda açıklanan ve uygulamada duraksamalara neden olan konulara açıklık getirmek amacıyla aşağıda basite indirgenmiş bir uygulama yer almaktadır.  

              Normal amortisman usulüne göre birikmiş amortismanı 1.000.-TL, maliyet bedeli 2.000.-TL olan yeniden değerlemeye tabi tutulmamış bulunan bir makina, yenisi alınmak üzere, 1995 yılında peşin bedelle 5.000.-TL'ye satılmış, yeni makina 1996'da peşin bedelle 6.000.-TL'ye satınalınmıştır.  

İSTENEN                    :  

A) TMS'ye göre eski makinaya ait satış kaydını yapınız.  
  

              Bilgi için muhasebeyi esas alan TMS'ye göre, satılan işin niteliğine göre yenilenmesi zorunlu olan veya yenileme kararı alınarak gerekli girişimlerde bulunan bir maddi duran varlığın satışından elde edilen karın, önce 679 no.lu hesaba alınması, vergi mevzuatı ile uyumlama kaydının yapılması ve satışın yapıldığı dönemin sonunda 549 no.lu hesaba aktarılması gerekmektedir. Böylece, satış karının ticari amaçla düzenlenen bilanço ve gelir tablosunda yer alması ve söz konusu karın vergi dışı kalması gerçekleştirilir.  

              Ülkemizde genel bir uygulama alışkanlığı olmakla beraber, MDV satış karının vergi mevzuatını ve vergi için muhasebeyi esas alarak doğrudan 549 no.lu hesaba alınması, bilgi için muhasebeyi esas alan TMS'ye, ulusal ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun değildir. Nedeni, vergi öncesi ticari karın yenileme fonuna alınan tutar kadar az olması ve bu durumun vergi idaresi dışındaki mali bilgi alıcıları açısından gerçeği yansıtmamasıdır.  
   
              VUK'da ve TMS'de normal bilanço dönemi bir takvim yılıdır. VUK'daki ilgili madde hükmünde fonun "pasifte" üç yıl süre ile tutulabileceğini öngördüğü bilanço dönemi takvim yılı olduğundan muhasebe tekniğine göre işlemin yapıldığı yıl sonunda önce bilanço düzenlemenin söz konusu olmadığı nazara alındığında; MDV yenileme fonunun "pasif"te bekleme süresinin satış işleminin yapıldığı ve satış karının gerçekleştiği yılı izleyen yıldan başlayarak üç yıl olması gerekmektedir. Vergi idaresi ve vergi uygulayıcıları bu görüşü benimsemese de, bu görüşü destekleyen yargı kararı vardır. 

              Yeniden sabit kıymete amortisman ayırmada, fondaki tutar bitinceye kadar gider yazmama şeklindeki genel uygulama, bilgi için muhasebeyi esas alan TMS'nin ana mantığı ile çelişmektedir. Bu çelikiyi gidermek, gerçeğe uygun maliyet hesaplamak, mali tabloların karşılaştırılabilirliğini kolaylaştırmak. için vergi mevzuatı kabul etmese de, yeniden sabit kıymete ait amortismanları önce fonu nazara almadan gider yazmak ve vergi mevzuatı ile uyum sağlamak amacıyla fondan karşılanması gereken tutatı 549 nolu hesabın borcu karşılığında 671 nolu hesaba gelir kaydetmek gerekir kanısındayız.